如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅？

股權(quán)轉(zhuǎn)讓會涉及土地增值稅?

　　前言 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)已經(jīng)數(shù)見不鮮，但國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號，都強(qiáng)調(diào)對股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)定義為房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)征收土地增值稅。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對于利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是否應(yīng)當(dāng)“穿透”被認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而征收土地增值稅，執(zhí)行口徑并不一致。

　　然而，2020年6月27日發(fā)布的《626蘇州翡翠國際社區(qū)置業(yè)有限公司與國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局、蘇州工業(yè)園區(qū)管理委員會再審行政裁定書》，二審裁定結(jié)果仍是判定翡翠公司(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)將其持有的星隆公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得股權(quán)溢價款的行為，屬于轉(zhuǎn)讓股權(quán)給以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的名義進(jìn)行了國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)交土地增值稅。

　　小必從法院判決結(jié)果總結(jié)，之所以一審二審認(rèn)為翡翠公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，主要是以下幾個方面的原因：1、從“股權(quán)溢價款”的計算來看，翡翠公司獲得的“股權(quán)溢價款”是根據(jù)涉案地塊的土地面積和容積率等進(jìn)行計算;2、翡翠公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，星隆公司實(shí)際上并未經(jīng)營;3、翡翠公司雖未辦理涉案地塊的國有土地使用證，但其實(shí)際占有并處分了該土地使用權(quán)，并取得了經(jīng)濟(jì)利益。

　　接下來小必將根據(jù)述判例總結(jié)，并結(jié)合八戒公司的案例背景，來為大家討論一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為如何避免爭議被認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)行風(fēng)險防范。

　　案例分析

　　八戒公司近來就準(zhǔn)備將其100%控股的高老莊公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給悟空公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格1個億，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本3500萬。高老莊公司名下主要資產(chǎn)為一處3萬多平的土地，系出讓取得，土地***格為3000萬，目前因?yàn)橘Y金問題暫停開發(fā)。

　　如果八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司100%股權(quán)，根據(jù)高老莊公司的股權(quán)溢價主要來源于名下的土地，八戒公司很有可能被認(rèn)為是利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)，進(jìn)而要求其繳納土地增值稅。

　　那么，八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)該如何進(jìn)行稅收風(fēng)險防范，不被認(rèn)定為需要繳納土地增值稅呢?

　　小必認(rèn)為八戒公司通過以下方面進(jìn)行風(fēng)險防范：

　　一、八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司前，高老莊公司可先簽訂總包協(xié)議等，進(jìn)行一定程度的實(shí)質(zhì)開發(fā)。

　　二、八戒公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)建議不直接以土地作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的計價依據(jù)，可以采用市場法、公允價值法、收益法等股權(quán)估值方法，合理確定股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格。

　　三、八戒公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)定于悟空公司(投資方)增資后，且高老莊公司經(jīng)營后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，具體操作如下：八戒公司可與悟空公司提前溝通，由悟空公司先以500萬元(經(jīng)營資金)向高老莊公司增資，取得高老莊公司12.5%的股權(quán)。增資后高老莊公司正常開展業(yè)務(wù)。一段時間后，八戒公司再尋求合理商業(yè)目的將其持有的高老莊公司87.5%的股權(quán)再以1個億轉(zhuǎn)讓給悟空公司。這樣操作后，悟空公司取得高老莊公司100%的股權(quán)，股權(quán)成本為1.5億元，而八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)不符合上述反避稅條款規(guī)定的情形，不會被認(rèn)定為利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)。

　　小必提醒

　　1、國稅函是國家稅務(wù)總局對本系統(tǒng)下屬單位工作請示的批復(fù)函件。國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號都只是針對特定案例的批復(fù)，非稅收規(guī)范性文件，且并未抄送全國其他各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，不具有普遍適用性。

　　2、對于八戒公司的上述建議僅是考慮土地增值稅的影響，但八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)并獲得1個億的對價，應(yīng)確認(rèn)所得6500(10000-3500)萬元，明顯八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)的企業(yè)所得稅稅負(fù)也很重。所以從企業(yè)所得稅考慮，小必建議八戒公司可以盡量利用交易形式(如股權(quán)收購)滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，緩解稅收壓力;當(dāng)然也要考慮交易雙方適用特殊性稅務(wù)處理后后續(xù)稅收成本的問題。

　　來源：稅律風(fēng)云 作者：宋佳

如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅？

　　看點(diǎn)：如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。雖然公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，公司的資產(chǎn)狀況，包括國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的價值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的重要因素，但不等于公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時只要有土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓的行為。從這點(diǎn)看，轉(zhuǎn)讓股權(quán)確實(shí)和土地增值稅沒有什么關(guān)系。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）（以下簡稱“48號文”）規(guī)定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中發(fā)生的土地增值稅，常常會以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。

　　國家稅務(wù)總局只是批復(fù)應(yīng)該應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰繳納土地增值稅，再結(jié)合我們對《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的學(xué)習(xí)來看，實(shí)際持有房產(chǎn)和土地的被投資企業(yè)并沒有發(fā)生房產(chǎn)和土地出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，也不應(yīng)該繳納啊！

　　對于企業(yè)兼并過程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號文在實(shí)施的過程中卻遇到了大量企業(yè)或個人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請示國家稅務(wù)總局。而國家稅務(wù)總局在其《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

　　根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)的行為是應(yīng)當(dāng)按照土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問題。

　　靠前，國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局的文件，對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局及抄送的機(jī)關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到相同情形事項(xiàng)是否參照執(zhí)行一直存在爭議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國稅發(fā)[2004]132號規(guī)定，國稅函屬部門規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。批復(fù)是用于答復(fù)下級機(jī)關(guān)請示事項(xiàng)的公文。因此嚴(yán)格地來說687號文只是對請示稅務(wù)機(jī)關(guān)所請示的事項(xiàng)具有法律效力，同時也對抄送的機(jī)關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)也是可以選擇參照執(zhí)行的。現(xiàn)在全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個案的批復(fù)，并未給出適用情形的界定標(biāo)準(zhǔn)。財政部、國家稅務(wù)總局于2006年出臺了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問題的規(guī)定。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價***進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）靠前條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”然而，該文件只對財稅[1995]48號文的靠前條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況下，為何財稅[2006]21號文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？

　　“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱，是***通過稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)而實(shí)施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵、扶持作用。48號文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”首先，這種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關(guān)于個人互換住房的征免稅問題規(guī)定“對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅。”其次，這種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認(rèn)為后續(xù)征收應(yīng)發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規(guī)定具有合理性。

　　在中華人民共和國最高人民法院民事判決書[(2014)民二終字第264號]中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱：“……首先，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為。一方面規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅、營業(yè)稅和土地增值稅等稅款；另一方面規(guī)避了房地產(chǎn)法對于不得非法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的規(guī)定。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權(quán)權(quán)屬變更，因此當(dāng)事人無需辦理使用權(quán)的變更登記，而只進(jìn)行股東變更登記。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性違法，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無效。其次，本案三份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議與在工商登記機(jī)關(guān)備案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定不一致。兩份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的轉(zhuǎn)讓價款明顯低于實(shí)際執(zhí)行的轉(zhuǎn)讓協(xié)議的約定，采取平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的假象，其目的也是規(guī)避國家稅法，逃避個人所得稅，是不合法的。

　　《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和兩份補(bǔ)充協(xié)議名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實(shí)際上是將乘風(fēng)公司的土地使用權(quán)以及房產(chǎn)、附屬設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、辦公設(shè)備、綠化苗木等資產(chǎn)一攬子進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。雙方的締約目的也正是通過借股權(quán)轉(zhuǎn)讓變相進(jìn)行土地使用權(quán)及資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)讓。因此，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議全部無效。”

　　通過上述分析可知48號文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。

　　實(shí)踐中，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為如果能確定下一環(huán)節(jié)能征收到土地增值稅，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓后得到的是在建工程項(xiàng)目，建設(shè)完成后出售房地產(chǎn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)通常稅務(wù)機(jī)關(guān)會認(rèn)可暫免征收。但如果通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)成為股權(quán)擁有者的固定資產(chǎn)自用，轉(zhuǎn)讓后不能征到土地增值稅了，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會要求企業(yè)必須清算。

　　來源：智慧源地產(chǎn)財稅 作者：lee