2017版增值稅暫行條例解析

2017年11月19日，***總理簽署了國務(wù)院令第691號，頒布了《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》，并自公布之日起施行。此次修改增值稅暫行條例，目的是為了將營改增試點主要成果法定化。這次修訂主要內(nèi)容是：修改了納稅人定義；將原條例13%調(diào)整為11%；將進(jìn)項稅額做了微調(diào)。

一、通俗的“三流一致”觀點被更正

提到“三流一致”不得不說說《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192，以下稱“192號文”）。192號文靠前條第（三）項購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對象規(guī)定：納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。此項規(guī)定被廣泛解讀為：付款方、貨物的購買方必須與增值稅專用**中注明的購買方一致，即所謂的“三流一致”，其進(jìn)項稅額才能從銷項稅額中抵扣。此種觀點（以下稱為：通俗的“三流一致”觀點）一直持續(xù)到到2016年5月26日，才有總局發(fā)聲予以更正。

2016年5月26日，國家稅務(wù)總局視頻會政策問題解答（政策組發(fā)言材料）中對一個住宿費(fèi)**進(jìn)項稅抵扣中的“三流一致”的問題答復(fù)如下：

“第二個問題是說納稅人取得服務(wù)品名為住宿費(fèi)的增值稅專用**，但住宿費(fèi)是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”

其實現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費(fèi)，只要其購買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項稅。而且，需要補(bǔ)充說明的是，不僅是住宿費(fèi)，對納稅人購進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同而對進(jìn)項稅抵扣作出限制性規(guī)定。”

根據(jù)總局的解答，我們回頭再品讀192號文。192號文靠前條第（三）項是對“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對象”即支付的對象的規(guī)定，支付的對象不可能是支付者自己；再者付款方和開票方也不可能是同一個單位，因此文中“所支付款項的單位”應(yīng)是指收款方，通俗的“三流一致”觀點有誤。言歸正傳，看看新增值稅暫行條例是怎么規(guī)定的。

增值稅暫行條例（2017年修訂）（以下稱“新條例”）將增值稅暫行條例（2016年修訂）（以下簡稱“舊條例”）第五條的“并向購買方”和第六條的“向購買方”兩個定語刪除了，僅強(qiáng)調(diào)了銷售方收取的增值稅額（也就是購買方的進(jìn)項稅額），不管購買方是集中資金支付的、委托付款、其他債權(quán)債務(wù)抵消的（三方抹賬）還是以個人賬戶支付的。

新條例第八條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項稅額。因此，購買方購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付的增值稅額是進(jìn)項稅額，其負(fù)擔(dān)的增值稅額亦是進(jìn)項稅額，只要屬于第八條（一）至（四）項規(guī)定的，都可以從銷項稅額中抵扣。

綜上所述，新條例修訂也是對通俗的“三流一致”觀點的更正。

二、非正常損失的在產(chǎn)品所耗用的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以扣除

新條例第十條下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣第（三）項規(guī)定：非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。

為什么要加這個括號“不包括固定資產(chǎn)”呢？有些同學(xué)理解不透，其實道理很簡單。

非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）的規(guī)定，最先在營改增之初的《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）中出現(xiàn)，一直延續(xù)到現(xiàn)在。對于此規(guī)定可從以下方面理解：

一是稅收效益原則。稅收效率原則，就是***征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)講求效率，遵循效率原則。通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費(fèi)成本最??；二是經(jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最小。由于制造業(yè)的特點，一個設(shè)備可能生產(chǎn)多種產(chǎn)品，一種產(chǎn)品也可能由多個設(shè)備生產(chǎn)等復(fù)雜的情況，在這種情況下要想準(zhǔn)確計算某個產(chǎn)品分擔(dān)多少固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額，基本無法計算，即使能計算也是很復(fù)雜，稅收征收成本和納稅成本都比較高，根據(jù)稅收效率原則和有利于納稅人原則，所以規(guī)定非正常損失的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額不包括固定資產(chǎn)。

二是公平原則。稅收公平原則，就是***征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)確保公平，遵循公平原則?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號，以下稱“170文”）第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，本通知所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。按照170文規(guī)定，產(chǎn)成品、在產(chǎn)品發(fā)生非正常損失時，生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項稅額就要按設(shè)備凈值計算轉(zhuǎn)出，但是該設(shè)備還在繼續(xù)生產(chǎn)其他產(chǎn)品，按設(shè)備凈值計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額，顯然是不合理的，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

三、銷售貨物的小規(guī)模納稅人也可自行開具增值稅專用**

新條例刪除了舊條例第十二條第二款第（三）項“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的”不得開具增值稅專用**的規(guī)定。國家稅務(wù)總局自2016年8月1日起在91個城市開展了住宿業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自開增值稅專用**（以下簡稱“專用**”）試點工作，自2016年11月起試點范圍擴(kuò)大至全國；自2017年3月1日起，全國范圍內(nèi)鑒證咨詢業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人可自行開具專用**。此次增值稅暫行條例修訂又廢除了“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開具增值稅專用**的規(guī)定，意味著隨著金稅三期的實行，所有的小規(guī)模納稅人都將可以自行開具專用**。

不當(dāng)之處請指正！

齊洪濤

2017年12月5日