再論德發(fā)案與征管法三十五條

　　這應(yīng)該是菜花關(guān)于德發(fā)案的第三篇文章，寫在李剛老師的論壇和國慶的文章之后，同時(shí)向兩位老師致敬/商榷。兩位老師和各位前輩大拿們在福州會(huì)議上的討論，促使我寫下此文。也許錯(cuò)漏連連，心有惴惴。在德發(fā)案之后，我匆忙草擬了花字1號(hào)判決，力圖從理解司法審判的角度對判決做一個(gè)補(bǔ)全，然而心里的糾結(jié)一直都在。

　　結(jié)合自身感受，雙子座是非常適合從事法律工作的。因?yàn)橐粋€(gè)好的法律工作者既要懷揣豐滿的理想支撐信念，又要對現(xiàn)實(shí)的骨感有著充分的認(rèn)識(shí)；既要有對規(guī)則的尊重和事實(shí)的洞察，又要能夠在允許的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的利益最大化；既要有為了目標(biāo)鍥而不舍死磕不止的精神，又要具備以柔克剛，因勢利導(dǎo)的能力?；ǚü僖讶辉谂袥Q之下將糾結(jié)體現(xiàn)的淋漓盡致，而他又該如何面對菜律師的陳情表？（建議兩篇文章對照閱讀）我心目中的德發(fā)案判決——花字1號(hào)虛擬判決

　　尊敬的花法官：

　　作為本案原告代理律師，仔細(xì)拜讀了德發(fā)案花字一號(hào)判決。首先非常感謝您對納稅人的關(guān)心和理解。無論如何，您的判決表明了法院依法行使行政審判權(quán)監(jiān)督稅收行政的決心。判決的邏輯雖然兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)，還是對原告的主要問題做出了回應(yīng)。作為一個(gè)從事多年稅務(wù)工作的律師，堅(jiān)信未來稅收行政法治化是大勢所趨，因此不能不對判決存在的問題直言相對。

　　一、德發(fā)案件的核心爭議之一是核定征收權(quán)的行使問題，菜律師認(rèn)為本案不符合《稅收征管法》三十五條的適用意圖。

　　1、法院應(yīng)審核三十五條適用的前提要件

　　首先，您在判決中一再強(qiáng)調(diào)，面對行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，司法應(yīng)該持謙抑的態(tài)度。這一判斷除了符合憲法政制的要求，也符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律以及中國現(xiàn)階段國情的基礎(chǔ)。畢竟在中國的現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展語境下，***的作用無論是在當(dāng)下還是在可預(yù)見的未來都將在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮重要作用。***承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)分配和調(diào)節(jié)的重要職能，經(jīng)濟(jì)發(fā)展有諸多的不平衡需要國家行政權(quán)力的介入。因此，國庫主義的傾向在稅收制度中也有不同程度的體現(xiàn)。

　　稅收是社會(huì)資源再分配的一種手段。盡管從行政權(quán)力運(yùn)行的效率考察，考慮到中國目前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，行政權(quán)的擴(kuò)張存在合理性。但黨的十八大以來，一直強(qiáng)調(diào)以市場作為資源配置的基礎(chǔ)性手段，而稅收法治觀念也日益深入人心。無論是應(yīng)然還是實(shí)然規(guī)則層面，對于行政權(quán)，司法的作用在于監(jiān)督而非背書。

　　一方面，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，在稅款可征可不征的時(shí)候，傾向于采取征稅的立場，這是行政機(jī)關(guān)職能設(shè)置的天然要求。從納稅人的角度，在稅款可交可不交的時(shí)候，采取不交的立場，除了經(jīng)濟(jì)理性也是納稅人權(quán)利的應(yīng)有之義。而司法機(jī)關(guān)的作用之一正是在于平衡兩者間的關(guān)系?？紤]到行政部門的天然強(qiáng)勢，司法的作用必然是，既要對行政機(jī)關(guān)的判斷保持謙抑，也要促使其尊重納稅人的權(quán)利。

　　也正是基于此，行政法才會(huì)發(fā)展出法律解釋的一般原則—即在法律規(guī)定存在兩種以上可能時(shí)，應(yīng)該做有利于納稅人的解釋。過分強(qiáng)調(diào)對行政機(jī)關(guān)行政決定的謙抑必然導(dǎo)致對納稅人權(quán)利的損害，而這種損害本身有違憲法和法律的精神，征過頭稅不但是對企業(yè)的合法財(cái)產(chǎn)的侵害，也可能會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)和稅收的良性增長，這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在司法層面得到明確的確認(rèn)。

　　因此，菜律師認(rèn)為您應(yīng)當(dāng)對征管法三十五條的適用和本案中自由裁量權(quán)適用的證據(jù)和程度要求，作出明確并界定其邊界。

　　2、對三十五條適用的審查必須從立法本意出發(fā)

　　基于上述的觀點(diǎn)，菜律師認(rèn)為：本案爭議的根本問題是征管法第三十五條應(yīng)該理解為“稅法為了保障稅收收入授予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的核定權(quán)力”，還是“僅在征管條件受到限制的情況下，對于隱性關(guān)聯(lián)交易或共謀交易的稅收征管手段”。判決未能對三十五條的立法本意進(jìn)行探究，菜律師對此表示遺憾。

　　在這兩種截然不同的解釋中，菜律師認(rèn)為：征管法三十五條應(yīng)當(dāng)理解為基于征管條件限制而在特定情況下賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊征管權(quán)力。

　　將三十五條理解為廣泛的核定權(quán)不符合現(xiàn)代稅法理念和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律

　　如果將三十五條定位在前者，其實(shí)是將稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)從征管法的三十六條規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易完整擴(kuò)張到了非關(guān)聯(lián)交易。結(jié)果是在事實(shí)上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于自身對市場價(jià)格的認(rèn)定，來確認(rèn)最低定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這體現(xiàn)了明顯的“國庫主義”思想，直接后果就是，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以脫離市場和納稅人的實(shí)際情況來核定和征收稅款。顯然，這樣的解釋與市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收征管的原則相沖突，違背了稅收中性原則，也不符合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。

　　誠如花法官在判決中強(qiáng)調(diào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該介入交易的價(jià)格認(rèn)定中，而應(yīng)當(dāng)尊重市場在定價(jià)上的基礎(chǔ)性作用?；ǚü俚呐袥Q中一再強(qiáng)調(diào)，拍賣情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)輕易否定價(jià)格的形成，也表明了花法官其實(shí)是認(rèn)可這一觀點(diǎn)的，即三十五條中稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管核定權(quán)是有限制的。

　　廣泛的稅收核定權(quán)事實(shí)上是一項(xiàng)無法行使也無法監(jiān)督的權(quán)力

　　如果將三十五條認(rèn)為是一項(xiàng)廣泛的稅收核定權(quán)，從稅收公平以及征管實(shí)際操作的角度出發(fā)，就必然要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在各個(gè)行業(yè)的價(jià)格判斷的上都有一套完整的客觀價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，繼而才可能存在“價(jià)格明顯偏低”的判斷。但這既不可能，也難以監(jiān)督。我們都知道，即便在標(biāo)準(zhǔn)交易（如期貨交易下），價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)都難言統(tǒng)一。

　　如果我們梳理三十五條核定權(quán)在實(shí)踐中的行使，主要是用于房屋和土地交易的價(jià)格核定，股權(quán)的價(jià)格核定等。而對包括冰冰在內(nèi)的影視服務(wù)合同，幾乎沒有任何稅務(wù)機(jī)關(guān)主張或采取過價(jià)格明顯偏低的手段來進(jìn)行稅收征管。這從實(shí)踐的角度也證明了，即使在稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于不斷擴(kuò)張核定權(quán)的狀態(tài)下，仍然有大量的非標(biāo)準(zhǔn)交易無法采用核定。

　　應(yīng)當(dāng)將三十五條理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)基于征管條件限制而在特定情況下采取的替代征管方式

　　如果不將三十五條的規(guī)定作為一項(xiàng)廣泛的核定權(quán)力來看待，又為什么會(huì)有這樣的規(guī)定？我們回到稅收征管實(shí)踐不難發(fā)現(xiàn)，核定權(quán)的行使存在適用前提，即很多隱性的關(guān)聯(lián)交易或者說串謀交易造成的稅收流失只能通過核定來進(jìn)行應(yīng)對。也正是因?yàn)檫@樣，核定權(quán)行使的前提要件應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過舉證價(jià)格的不合理，推斷存在隱***易或串謀交易。

　　前已提及，實(shí)踐中核定權(quán)的行使的相關(guān)規(guī)定主要集中在房地產(chǎn)交易和個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域，這充分說明了，核定權(quán)的行使主要針對的就是那些1）交易的稅負(fù)較重或交易主體為個(gè)人且容易采用陰陽合同的方式規(guī)避；2）交易的標(biāo)的有較為公開和可接受的市場定價(jià)方式；3）存在合理證據(jù)認(rèn)為存在隱性關(guān)聯(lián)交易但無法將其作為法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系來認(rèn)定的情況。

　　另一方面，菜律師認(rèn)為，在兩個(gè)獨(dú)立的相對方及其各自的受控主體之間進(jìn)行的多項(xiàng)交易中，如果多項(xiàng)交易由于交易拆分或主體選擇等方式導(dǎo)致最終適用的稅率存在差異，就應(yīng)當(dāng)屬于稅收核定權(quán)適用的對象，這點(diǎn)從冰冰案也可以得到證明，否則交易主體的指定和拆分就會(huì)成為一個(gè)稅收征管的盲區(qū)。

　　然而，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)如何行使前述核定權(quán)，對三十五條的理解應(yīng)當(dāng)明確為，該條并無意圖賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對非關(guān)聯(lián)第三方交易的廣泛的核定權(quán)，除非交易性質(zhì)和具體交易情況導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分合理的理由認(rèn)為交易中存在相互串通或其他影響稅收的情況。

　　不可否認(rèn)，征管法三十六條對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的定價(jià)影響計(jì)稅依據(jù)的處理另行作出了規(guī)定。據(jù)此，對第三十五條第六項(xiàng)的理解應(yīng)當(dāng)指向稅務(wù)機(jī)關(guān)對非關(guān)聯(lián)交易下的價(jià)格核定。正是這一規(guī)定導(dǎo)致了，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往將其作為廣泛的核定權(quán)力來看待，而忽視了立法的本義。

　　拍賣和第三方交易的關(guān)系，以及由此對前述觀點(diǎn)的證明

　　首先，不同于國慶兄所言，菜律師認(rèn)為拍賣只是一種交易的形式，相比而言，其特征在于交易各方難以相互串通影響價(jià)格。而“認(rèn)為拍賣的價(jià)格是更為公允的”這一觀點(diǎn)值得商榷。因?yàn)檫@一認(rèn)識(shí)本身就是偽命題，在公允前面加上“更加”這樣的程度副詞并無實(shí)質(zhì)意義。事實(shí)上，賣方的拍賣是為了更高的價(jià)格，而買方的招標(biāo)則是為了更低的價(jià)格，兩種情況下，都是基于談判地位和交易形式對價(jià)格的影響。不能說更高的拍賣價(jià)格或者更低的招標(biāo)價(jià)格就是真正的市場價(jià)格或者比一般的第三方交易價(jià)格更加公允。拍賣和一般的獨(dú)立第三方交易，其在民事法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)上并無區(qū)別。

　　相比一般的第三方交易，拍賣只是其中一種特殊的形式。稅法給予拍賣的特殊認(rèn)可，并不改變其仍然受到三十五條規(guī)定的限制，否則就會(huì)造成在第三方交易中，由于交易形式的不同而可能產(chǎn)生不同的稅務(wù)后果，這也違背稅收中性的要求。如果拍賣可以例外，那么招標(biāo)是否也構(gòu)成例外的條件，如果招標(biāo)可以例外，多方詢價(jià)也可以基于同樣的理由要求例外。

　　實(shí)踐中，《廣東省財(cái)政廳、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于規(guī)范我省二手房屋交易最低計(jì)稅價(jià)格管理的指導(dǎo)性意見》（粵財(cái)法[2008]93號(hào)）規(guī)定，通過法定程序公開拍賣的房屋，以拍賣價(jià)格為最低計(jì)稅價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)定本身更多的是從拍賣的公開性和無法串通改變?nèi)胧謥砜隙ㄟ@一價(jià)格在稅收上的意義，這也從反面印證，三十五條的意圖也許更多是針對那些由于交易的非公開化而容易串通的情況。

　　總結(jié)一下，撇開拍賣的特殊法律形式不談，稅法的一般原則應(yīng)當(dāng)以尊重市場交易為前提。即計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)的一般原則應(yīng)當(dāng)是市場交易價(jià)格，除非在價(jià)格認(rèn)定時(shí)已經(jīng)有理由認(rèn)為存在的特殊關(guān)系會(huì)影響交易價(jià)格的公允性（例如關(guān)聯(lián)交易），否則稅法一般不應(yīng)當(dāng)對交易價(jià)格做出重新核定。這不僅僅是實(shí)現(xiàn)稅收中性原則的要求，也是因?yàn)楹硕?quán)的擴(kuò)張極易導(dǎo)致對納稅人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益的侵害。

　　征管法三十五條將核定權(quán)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)，究其原因，不外乎國家稅收利益保護(hù)和征管成本考量導(dǎo)致的結(jié)果。在征管法制定的背景下，結(jié)合此前的稅收征管實(shí)踐，考慮到信息不對稱帶來的征管困難，對包括陰陽合同在內(nèi)的隱蔽性很強(qiáng)的第三方特殊交易安排，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在完全查明事實(shí)的基礎(chǔ)上根據(jù)案件的實(shí)際情況作出稅務(wù)處理，將導(dǎo)致稅收征管成本高企并容易產(chǎn)生國家稅源流失的情況。因此，為了降低信息不對稱的影響，在法律上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的核定權(quán)，具有合理性。但是，相應(yīng)核定權(quán)力的運(yùn)用很可能對真實(shí)的市場交易產(chǎn)生干擾，并可能導(dǎo)致對納稅人財(cái)產(chǎn)的侵害。其運(yùn)用應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限制，這種限制不僅僅表現(xiàn)在對適用程序更加嚴(yán)格的要求上，也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為更加具體和明確的舉證要求。

　　二、本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未能完成價(jià)格明顯偏低的舉證

　　據(jù)此，適用三十五條規(guī)定，需要首先判定計(jì)稅價(jià)格是否明顯偏低。在本案中，計(jì)稅價(jià)格并無爭議，因此不做分析。而對于明顯偏低，菜律師認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在符合如下條件的情況下做出判斷。

　　首先，“偏低”是一個(gè)經(jīng)比較后的得出的事實(shí)結(jié)論，比較的對象應(yīng)當(dāng)是納稅人采用的計(jì)稅依據(jù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的可比公允價(jià)格。在這里，需要強(qiáng)調(diào)的是可比，因?yàn)楸容^的核心就是可比，如同稅法在關(guān)聯(lián)交易的情況下做出價(jià)格核定的判斷一樣，任何基于比較所做的行政行為都應(yīng)當(dāng)建立在合理的可比性基礎(chǔ)上。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在案件處理中充分說明其確定可比對象的方法，所收集數(shù)據(jù)的相關(guān)性等。

　　在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)其實(shí)并未對可比性做出足夠的分析，既沒有對影響房價(jià)的主要因素進(jìn)行分析，例如選擇可比房屋的標(biāo)準(zhǔn)，交易條件等，也沒有對一次性的大宗交易可能產(chǎn)生的價(jià)格差異做出分析。眾所周知，賣一套房和賣一棟樓的情況下，房屋的單位面積價(jià)格是很可能產(chǎn)生重大差異的，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有對此作出充分的說明和分析。而是僅僅圍繞周邊樓盤進(jìn)行了價(jià)格比較。由于市場價(jià)格的差異，對于具有特殊情形的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立更加合理完善的價(jià)格比較機(jī)制。這一點(diǎn)其實(shí)可以從不久前熱議的冰冰事件中得到印證。在演藝圈的交易中，陰陽合同存在的情況不少，為什么價(jià)格核定機(jī)制無法起到有效的抑制作用，其原因就在于交易個(gè)體的差異性。

　　我們再來看看本案的證明，雖然從表面上看本案的各種證據(jù)都指向企業(yè)的銷售價(jià)格低于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定為可比交易的周邊房屋價(jià)格，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)并未能說明，進(jìn)行價(jià)格比較和篩選的步驟，程序和標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，任何比較在沒有合理的程序和方法下都是沒有說服力和公信力的，因?yàn)榻灰讞l件和各種狀態(tài)的區(qū)別會(huì)極大程度地影響交易價(jià)格。由于納稅人舉證了周圍存在特殊情況下出現(xiàn)的超低價(jià)格銷售，如何說明這些價(jià)格不具有可比性，如何論證“明顯”，其實(shí)都應(yīng)該屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。而遺憾的是稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有能完成這一舉證。

　　另一方面，“明顯”系程度副詞，修飾“偏低”，而“明顯偏低”的概念顯然也是基于市場的波動(dòng)考慮，從這里也可以推定，稅法并無意圖為了稅源保護(hù)而允許稅務(wù)機(jī)關(guān)確定一個(gè)存在客觀標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)稅價(jià)格，而是需要通過對“明顯”的判斷來應(yīng)對特殊情況下的稅收安排導(dǎo)致的稅收流失。關(guān)于“明顯”，目前實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都有不同的標(biāo)準(zhǔn)。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)采取自身確定的可比價(jià)格90%作為是否“明顯”的標(biāo)準(zhǔn)，有的是80%。從趨勢看，也有越來越多的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用了司法解釋中對于債權(quán)人撤銷權(quán)保護(hù)中確立的標(biāo)準(zhǔn)，即“交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)百分之七十?！比欢?，對于這一標(biāo)準(zhǔn)既沒有稅法的依據(jù)，也難言具有合理的分析基礎(chǔ)。

　　三、本案判決中對納稅人正當(dāng)理由未能作出合理分析和判斷

　　菜律師認(rèn)為，結(jié)合前述對三十五條立法意圖的分析，需要回答以下的問題：1）何謂正當(dāng)理由；2）誰負(fù)有對正當(dāng)理由的舉證責(zé)任。

　　1）關(guān)于什么是正當(dāng)理由，菜律師認(rèn)為，其核心實(shí)質(zhì)在于“有沒有充分合理的證據(jù)表明，這是沒有特殊避稅安排的第三方交易”。

　　首先，如前所述，征管法三十五條規(guī)定和三十六條平行，因此自然可以推斷出，其適用的范圍是第三方交易。而從第三方交易的角度來理解價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)理由，其實(shí)就是要求納稅人對第三方交易中為何出現(xiàn)偏離正常定價(jià)的情況做出解釋。如果承認(rèn)市場交易的經(jīng)濟(jì)理性前提，最重要的就是證明獨(dú)立第三方也存在類似的交易情況，從而證明交易之外沒有任何特殊安排。證明的方式既可能是正面的舉證定價(jià)的過程和思路，也可以是反面舉證雙方關(guān)系的獨(dú)立性和沒有另行發(fā)生支付或交易的情況。

　　在本案中，納稅人對正當(dāng)理由的舉證就是拍賣。以拍賣作為正當(dāng)理由的背后其實(shí)是對于市場行為的認(rèn)可，特別是在合法有效的拍賣前提下。如前所述，如果納稅人能夠舉證證明相應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)形成是在完全市場化的條件下達(dá)成的，則應(yīng)當(dāng)視為其履行了“正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任。

　　另一方面，如果我們回來看本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證，不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)其實(shí)也是在圍繞交易是否有隱藏安排，是否事實(shí)上有關(guān)聯(lián)關(guān)系這一要點(diǎn)進(jìn)行的。具體的舉證包括：涉案房產(chǎn)以底價(jià)拍賣給較早參加競買的盛豐實(shí)業(yè)有限公司，而一人競買不符合拍賣法關(guān)于公開競價(jià)的規(guī)定，扭曲拍賣的正常價(jià)格形成機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)際成交價(jià)格明顯偏低，且雙方存在并隱瞞重要關(guān)系，拍賣的市場基礎(chǔ)可能不存在。這些證據(jù)其實(shí)都是指向一個(gè)判斷，本案的交易很可能不是公允的第三方交易，而是有私下交易或特殊安排的情況?；谝陨锨闆r，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此建立了合理的懷疑。但如果認(rèn)可拍賣法本身的法律效力就是建立在公開市場交易的基礎(chǔ)上，那么若不能在民法上否定拍賣的法律效力，也就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證只能建立對存在串謀行為的合理懷疑，而不能達(dá)到證實(shí)這一結(jié)論的程度，從而也就不能否認(rèn)正當(dāng)理由的存在。

　　本案中，花法官的判決顯然是違背了行政法下的證據(jù)要求，在稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能證明“存在可疑”的情況下，不能否認(rèn)納稅人的正當(dāng)理由。

　　2）誰負(fù)有舉證責(zé)任？

　　討論誰負(fù)有舉證的前提仍然是三十五條。菜律師也承認(rèn)，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。因此，應(yīng)當(dāng)由納稅人負(fù)責(zé)對正當(dāng)理由進(jìn)行完整的舉證。

　　基于前述有關(guān)拍賣的分析，菜律師認(rèn)為，納稅人事實(shí)上已經(jīng)完成了相應(yīng)的舉證。同時(shí)，也是基于前述對核定權(quán)的限制，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)主張納稅人沒有正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對此負(fù)有舉證責(zé)任。而稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有從交易的支付，此前此后對相應(yīng)資產(chǎn)的管理權(quán)利，納稅人的主觀意圖等方面對此作出舉證。

　　基于以上的分析，菜律師認(rèn)為，本案原告已經(jīng)完成了對正當(dāng)理由的舉證，被告提供的證據(jù)僅能夠證明，原告的正當(dāng)理由“可能”并不正當(dāng)，然而這不能作為行政執(zhí)法的法律依據(jù)。

　　四、總結(jié)

　　綜上，本案法律問題的核心是如何解讀征管法第三十五條的規(guī)定。也就是說，從稅法的規(guī)則出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)究竟應(yīng)該如何行使的問題，其實(shí)質(zhì)是納稅人權(quán)利保護(hù)和稅收征管權(quán)力之間的平衡問題。

　　菜律師認(rèn)為，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對征管法三十五條的適用條件做出明確的解釋。然而，本案的判決中，除了在追征期和滯納金方向上，司法對于現(xiàn)行稅收規(guī)則進(jìn)行的有限明確和“突破”外。在整個(gè)三十五條的適用中，仍然未能對稅務(wù)機(jī)關(guān)過度行使核定權(quán)做出限制，盡管花法官也對稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力應(yīng)當(dāng)被限制，市場交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)被尊重和拍賣不應(yīng)當(dāng)被調(diào)整做出了相關(guān)闡述。但是，最終卻在沒有對征納雙方權(quán)利平衡的核心做出分析的基礎(chǔ)上，就做出了對稅務(wù)機(jī)關(guān)的有利判決。特別是對何為“明顯低價(jià)”，如何建立“可比標(biāo)準(zhǔn)”，如何看待“正當(dāng)理由及其舉證”等關(guān)鍵問題未作出回答，也沒有從本質(zhì)上探討市場價(jià)格的形成基礎(chǔ)。雖確有其因但仍不能不說略顯草率。因此，菜律師申請，法院依法撤銷：

　　一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號(hào)行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院（2010）天法行初字第26號(hào)行政判決；

　　二、撤銷廣州市地方稅務(wù)局靠前稽查局穗地稅稽一處[2009]66號(hào)稅務(wù)處理決定；

　　三、責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局靠前稽查局在本判決生效之日起三十日內(nèi)返還全部已征稅款及滯納金，并按照同期中國人民銀行公布的一年期人民幣整存整取定期存款基準(zhǔn)利率支付相應(yīng)利息；