清算土地增值稅把握五個關(guān)鍵點(diǎn)——國稅發(fā)[2006]187號文件

　　2006年12月28日，國家稅務(wù)總局簽發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）文件。新法規(guī)從多個方面系統(tǒng)規(guī)范了土地增值稅清算的政策及稅收管理的要求。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何領(lǐng)悟文件精神、把握文件的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將直接影響到其對土地增值稅稅收成本的估計以及涉稅風(fēng)險的有效控制。

　　中國稅網(wǎng)涉稅風(fēng)險分析研究室在文件發(fā)布之后組織了專題研討會，提煉出房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)關(guān)注的主要方面與重點(diǎn)環(huán)節(jié)以及對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能產(chǎn)生的影響，供房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅實(shí)務(wù)處理中參考與借鑒。

　　如何理解187號文件的相關(guān)規(guī)定

　　一、清算單位的明確

　　文件規(guī)定土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，并再次重申開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。此規(guī)定使得清算單位的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定更加明晰，對于分期立項(xiàng)、分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求納稅人進(jìn)行清算時有了執(zhí)法依據(jù)。

　　二、清算條件的重新界定

　　文件重新界定的清算條件分為納稅人主動性清算和被動性清算兩類。

　　納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的，或者整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，或者直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，應(yīng)主動進(jìn)行土地增值稅的清算，并在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。

　　納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目已竣工驗(yàn)收，且該項(xiàng)目已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用，或者取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的，或者納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人在限定的期限內(nèi)進(jìn)行土地增值稅清算。

　　另外，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

　　從以上可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對土地增值稅清算條件的規(guī)定越來越具操作性，一定程度上遏制了此前通過拖延竣工驗(yàn)收時間推遲、逃避土地增值稅清算的情形。

　　三、系統(tǒng)規(guī)定了非傳統(tǒng)銷售方式處置開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理

　　首先對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等情形，于發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，且收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，或者由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　　其次明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

　　這項(xiàng)規(guī)定無疑將加大改變開發(fā)項(xiàng)目用途的稅收成本，納稅人2007年2月1日以后發(fā)生此類情形，除要知曉土地增值稅相關(guān)規(guī)定規(guī)避涉稅風(fēng)險外，還建議引入涉稅評估，事先評價改變開發(fā)產(chǎn)品用途的稅收成本。

　　四、對扣除項(xiàng)目的規(guī)定

　　1.明確了對扣除憑證的要求，不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

　　2.明確了前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)不實(shí)或不符合相關(guān)要求的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，或采用其他適當(dāng)方法核定其單位面積成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算扣除。

　　3.對公共配套設(shè)施相關(guān)成本的扣除作出了規(guī)定。該設(shè)施建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無償移交給***、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

　　4.銷售已裝修的房屋，發(fā)生的裝修費(fèi)用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　5.共同成本、共同費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

　　6.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

　　可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于土地增值稅扣除項(xiàng)目的要求日益趨于嚴(yán)格和規(guī)范，無論從扣除憑證、工程成本費(fèi)用的認(rèn)定還是成本的分?jǐn)偠加辛诉M(jìn)一步明確的規(guī)定，也對房地產(chǎn)企業(yè)提出了更高要求，票據(jù)的不規(guī)范、成本費(fèi)用發(fā)生額的異常、按照合同預(yù)提成本的現(xiàn)象，都將成為企業(yè)新的涉稅風(fēng)險。

　　五、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理

　　在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項(xiàng)目金額按清算時的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。

　　房地產(chǎn)企業(yè)如何應(yīng)對187號文件

　　一、做好土地增值稅清算準(zhǔn)備

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)對土地增值稅清算問題事先要做好充分的準(zhǔn)備，做到資料齊備、數(shù)據(jù)嚴(yán)密。包括對土地增值稅的清算依據(jù)、清算條件、清算相關(guān)政策，做到心中有數(shù)；對與計稅單位有關(guān)的收入、成本數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集與計算；要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)備項(xiàng)目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料等。

　　二、清算單位及計稅單位的確定

　　根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。計稅單位即是納稅人計算增值額、確定增值率的單位，設(shè)定計稅單位時要結(jié)合清算單位的實(shí)際情況統(tǒng)籌規(guī)劃稅收成本并充分考慮優(yōu)惠政策的運(yùn)用。

　　三、準(zhǔn)確確定計稅收入

　　納稅人應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注特殊收入事項(xiàng)，如代收費(fèi)用、非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入等。

　　對于代收費(fèi)用，要按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計算收入與加計扣除的處理，但要注意結(jié)合增值率的計算公式靈活運(yùn)用。對于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入，凡將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)以及企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等不同情形，凡發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。對企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等情形，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。視同銷售情形還應(yīng)重點(diǎn)注意計稅收入額的確認(rèn)。