解讀：《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》

　　文件通讀后的總體印象，明確了土地增值稅清算的時(shí)間和空間“底線”，一方面使稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收這一稅種時(shí)更有操作性，另一方面，也規(guī)范了房地產(chǎn)企業(yè)的納稅義務(wù)，有利于公平房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。

　?。?）國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控再出重拳。土地增值稅自1993年稅制改革推出后，由于房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)一度不景氣，一起沒有正式征收。從2003年起，國(guó)家逐步對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行稅收調(diào)控，國(guó)內(nèi)各個(gè)地區(qū)對(duì)土地增值稅基本上是要求房地產(chǎn)企業(yè)按照預(yù)（銷）售商品戶收入1%～3%的比例進(jìn)行預(yù)征，而部分地區(qū)則尚未開始預(yù)征。由于細(xì)化了清算辦法，以清算方式征收土地增值稅的可操作性加強(qiáng)，標(biāo)志著房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全面迎來(lái)“清算”時(shí)代。

　　（2）土地增值稅清算條件發(fā)生了本質(zhì)的變化。以往土地增值稅清算一般以開發(fā)項(xiàng)目公司注銷稅務(wù)登記為清算點(diǎn)。換句話說(shuō)，只要開發(fā)公司不注銷，公司就有可能長(zhǎng)期不進(jìn)行土地增值稅的清算。而目前，只要單個(gè)開發(fā)項(xiàng)目符合清算條件，就必須清算土地增值稅。顯然，中央***要求嚴(yán)格執(zhí)行土地增值稅征收的態(tài)度是相當(dāng)明確的。

　?。?）國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)此次通知，意味著國(guó)家對(duì)2007年房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控還將繼續(xù)。對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅收調(diào)控，從出臺(tái)的一系列文件來(lái)看，如國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)、財(cái)稅[2006]21號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)、財(cái)稅[2006]162號(hào)、財(cái)稅[2006]168號(hào)等，***試圖將過(guò)去沒有完善的房地產(chǎn)稅收體系進(jìn)行恢復(fù)和完善。

　　（4）繼連續(xù)幾年被國(guó)家稅務(wù)總局作為稅收專項(xiàng)檢查的重點(diǎn)行業(yè)之一后，2007年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅的清算工作預(yù)計(jì)還有可能被作為檢查重點(diǎn)，敬請(qǐng)房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)注相關(guān)稅收文件變化，及時(shí)和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行政策溝通，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物（即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。

　　由于此前對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)成本（即扣除項(xiàng)目）的具體操作方法不詳，且《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。所以目前各地土地增值稅征收多采用預(yù)征。

　　土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，避免房地產(chǎn)開發(fā)商以分期開發(fā)為由拒絕清算土地增值稅，以達(dá)到少繳或不繳稅款的目的。

　　《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，可免征土地增值稅。

　　《土地增值稅暫行條例》第八條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和財(cái)稅[1999]210號(hào)文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》第三條中“普通住宅”的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民***根據(jù)國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)文件《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

　　結(jié)合財(cái)稅[2006]21號(hào)文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》靠前條的規(guī)定，在2006年3月2日之前已向房地產(chǎn)所在地地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按各省、自治區(qū)、直轄市人民***原來(lái)確定的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)審核確定，免征土地增值稅的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，不應(yīng)再做追溯調(diào)整。

　　二、對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)自行進(jìn)行土地增值稅清算的情形作出了明確規(guī)定?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》明確規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)扣除20%，但在稅務(wù)實(shí)踐中，第1種情形是符合規(guī)定的，第3種是不符合規(guī)定的，但第2種情形納稅人整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，是否也適用于加計(jì)扣除規(guī)定，或者未竣工決算房地產(chǎn)的完工程度是影響其加計(jì)扣除項(xiàng)的重要因素，有待在各省具體的清算管理辦法中進(jìn)一步明確。

　　對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制要求納稅人進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算的情形作了明確規(guī)定，并賦予了省級(jí)地稅機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)。是對(duì)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定“關(guān)于土地增值稅的預(yù)征和清算問(wèn)題”的清算條件的有效補(bǔ)充。稍微有點(diǎn)疑惑的地方是已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整修項(xiàng)目可售面積的比例未超過(guò)85%時(shí)，剩余的可售建筑面積出租或自用的，是全部或者合計(jì)比例超過(guò)85%，筆者理解文件本意可能是合計(jì)超過(guò)85%。

　　結(jié)合國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》第六條“關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務(wù)處理問(wèn)題”的規(guī)定，對(duì)視同銷售的開發(fā)產(chǎn)品收入確認(rèn)方法和順序進(jìn)行了明確，保持了企業(yè)所得稅和土地增值稅在收入確認(rèn)方面政策上的統(tǒng)一性和有效銜接。明確了開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的視同銷售行為應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入，清算土地增值稅；對(duì)未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售行為不征收土地增值稅，但相關(guān)的成本、費(fèi)用要分別核算，不能在應(yīng)稅土地增值額中扣除。

　　《土地增值稅暫行條例》第六條及期實(shí)施細(xì)則第七條是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定，主要是取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、對(duì)專門從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人可加計(jì)扣除20%等。納稅人提供的扣除項(xiàng)目必須是真實(shí)、合法的有效憑據(jù)。援引國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三條規(guī)定：納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)。

　　按《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第二款的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)主要包括六大項(xiàng)：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。因?yàn)橥恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)都是由***部門征收，使用的都是行政事業(yè)性收費(fèi)專用票據(jù)，是要納入***財(cái)政預(yù)算的，在票據(jù)扣除方面，納稅人不可能取得虛開票據(jù)。而另外四項(xiàng)房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則有可能利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或通過(guò)其他途徑，進(jìn)行所謂的納稅籌劃，取得一些形式上合法的票據(jù)，虛增成本，來(lái)偷逃企業(yè)所得稅和土地增值稅。在中國(guó)稅務(wù)報(bào)2006年某期中，曾提到過(guò)一個(gè)典型案例，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)同一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目多次向不同咨詢公司就項(xiàng)目可行性進(jìn)行咨詢，在稅前列支了不菲的咨詢費(fèi)?？偩忠彩强吹竭@一點(diǎn)，迫不得已，出臺(tái)此項(xiàng)政策，同時(shí)賦予各地省級(jí)地稅機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，對(duì)上述四項(xiàng)房地產(chǎn)開發(fā)成本不實(shí)的，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)匾恍┚唧w指標(biāo)，核定單位面積扣除標(biāo)準(zhǔn)。