新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

　　2019年5月16日，財(cái)會(huì)[2019]9號(hào)發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》。2020年4月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南。新債務(wù)重組準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，對(duì)于債務(wù)重組對(duì)的債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理都做了較大的修改，導(dǎo)致與稅務(wù)規(guī)定存在較大差異，影響企業(yè)所得稅申報(bào)需要進(jìn)行更多納稅調(diào)整。

債權(quán)人的財(cái)稅處理

　　一、以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)。

　　（一）債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)

　　債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目，但收取的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格(即放棄債權(quán)的公允價(jià)值)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條的規(guī)定處理。

　　【案例-1】甲公司在2018年6月銷售給乙公司一批貨物，貨款100萬(wàn)元，一直沒有收回。截止2019年12月，經(jīng)過雙方協(xié)商達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司支付了95萬(wàn)元了結(jié)債務(wù)。

　　甲公司債權(quán)計(jì)入“應(yīng)收賬款”的，且沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　問題：債權(quán)人甲公司的財(cái)稅處理

　　解析：

　　1.會(huì)計(jì)處理

　　借：銀行存款 95.00萬(wàn)元

　　投資收益 5.00萬(wàn)元

　　貸：應(yīng)收賬款 100.00萬(wàn)元

　　2.稅務(wù)處理

　　甲乙雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲方確認(rèn)債務(wù)損失5萬(wàn)元，可以按規(guī)定在稅前扣除，需要按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)發(fā)布）第二十二條：“企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明”，并留存?zhèn)洳椤?/p>

　　會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理沒有差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，但是需要填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》。

　　【案例-2】2×19年2月10日，甲公司從乙公司購(gòu)買一批材料，約定6個(gè)月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項(xiàng)100萬(wàn)元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；甲公司將該應(yīng)付款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。

　　2×19年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對(duì)甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1.5萬(wàn)元和1.2萬(wàn)元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬(wàn)元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%，對(duì)甲公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甲公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為100萬(wàn)元。

　　2×19年6月30日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為85萬(wàn)元。

　　2×19年8月12日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為76萬(wàn)元。

　　2×19年10月20日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值仍為76萬(wàn)元。

　　假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　1.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 15萬(wàn)元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15萬(wàn)元

　　(2)8月12日

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 9萬(wàn)元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 9萬(wàn)元

　　(3)10月20日，乙公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值(76萬(wàn)元)與相關(guān)稅費(fèi)(1.2萬(wàn)元)的合計(jì)77.2萬(wàn)元。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司 77.2萬(wàn)元

　　交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 24萬(wàn)元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100萬(wàn)元

　　銀行存款 1.2萬(wàn)元

　　說明：由于債務(wù)重組換入的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的公允價(jià)值不可計(jì)量，只能以換出債權(quán)的公允價(jià)值加上發(fā)生初始費(fèi)用作為入賬價(jià)值，二者自然沒有差異，所以會(huì)計(jì)分錄中沒有體現(xiàn)債務(wù)重組損失“投資收益”。

　　但是，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是隨著“交易性金融資產(chǎn)”確認(rèn)，按照之前的口徑，在終止確認(rèn)“交易性金融資產(chǎn)”后，同時(shí)應(yīng)把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”中。而新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南和CPA教材關(guān)于債務(wù)重組的案例，卻沒有進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。不知道是官方的口徑變化，還是專家疏忽了呢？

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，不能在稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。?）稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=100萬(wàn)元-76萬(wàn)元=24萬(wàn)元。由于會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)（或體現(xiàn)債務(wù)重組損失），應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。?）納稅調(diào)整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-2：

　　（二）債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)

　　債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

　　(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

　　(2)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

　　(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-3】2020年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為95萬(wàn)元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2020年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬(wàn)元，累計(jì)攤銷額為10萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為87萬(wàn)元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7萬(wàn)元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95萬(wàn)元

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　問題：債權(quán)人的財(cái)稅處理

　　1.會(huì)計(jì)處理

　　2020年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價(jià)值(87萬(wàn)元)與評(píng)估費(fèi)用(4萬(wàn)元)的合計(jì)(91萬(wàn)元)。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn) 91萬(wàn)元

　　壞賬準(zhǔn)備 7萬(wàn)元

　　投資收益 1萬(wàn)元

　　貸：應(yīng)收賬款 95萬(wàn)元

　　銀行存款 4萬(wàn)元

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）稅務(wù)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=95萬(wàn)元-87萬(wàn)元=8萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失“投資收益”1萬(wàn)元存在差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。?）會(huì)計(jì)上計(jì)提的7萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，不得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)整。

　　（3）納稅調(diào)整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-3：

　　第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-4：

　　（三）債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)

　　債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-4】2×19年11月5日，甲公司向乙公司賒購(gòu)一批材料，含稅價(jià)為234萬(wàn)元。2020年9月10日，甲公司因發(fā)生財(cái)務(wù)國(guó)難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)器設(shè)備和一項(xiàng)債券投資抵償欠款。

　　抵債資產(chǎn)于2020年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用0.65萬(wàn)元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費(fèi)用1.5萬(wàn)元。

　　乙公司以攤余成本計(jì)量該項(xiàng)債杈。2020年9月20日，乙公司對(duì)該債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備19萬(wàn)元（2019年12月計(jì)提1萬(wàn)元、2020年6月30日計(jì)提18萬(wàn)元），債券投資市價(jià)為21萬(wàn)元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該項(xiàng)交易中商品和設(shè)備的計(jì)稅價(jià)格分別為90萬(wàn)元和75萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　問題：債權(quán)人的財(cái)稅處理

　　1.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　低值易耗品可抵扣增值稅=90×13%=1.7(萬(wàn)元)

　　設(shè)備可抵扣增值稅=75×13%=9.75(萬(wàn)元)

　　低值易耗品和固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值比例(90:75)對(duì)放棄債權(quán)公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配后的金額為基礎(chǔ)確定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=90(萬(wàn)元)

　　固定資產(chǎn)的成本=75/90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=75(萬(wàn)元)
　　2020年9月20日，乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組相關(guān)損益

　　借：低值易耗品 90萬(wàn)元

　　在建工程—在安裝設(shè)備 75萬(wàn)元

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 21.45萬(wàn)元

　　交易性金融資產(chǎn) 21萬(wàn)元

　　壞賬準(zhǔn)備 19萬(wàn)元

　　投資收益 7.55萬(wàn)元

　　貸：應(yīng)收賬款—甲公司 234萬(wàn)元

　　(2)支付安裝費(fèi)用

　　借：在建工程—在安裝設(shè)備1.5萬(wàn)元

　　貸：銀行存款1.5萬(wàn)元

　　(3)安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)—××設(shè)備76.50萬(wàn)元

　　貸：在建工程——在安裝設(shè)備76.50萬(wàn)元

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）稅務(wù)確認(rèn)債務(wù)重組損失=234-90-75-21.45-21=26.55萬(wàn)元，會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組損失只有7.55萬(wàn)元（投資收益），存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。?）會(huì)計(jì)上計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，其中2019年調(diào)整1萬(wàn)元、2020年調(diào)整18萬(wàn)元。

　　（3）納稅調(diào)整

　　與【案例-3】的納稅調(diào)整，不再贅述。

　　（四）債權(quán)人受讓處置組

　　債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　（五）債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別

　　債務(wù)人以資或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。

　　二、修改其他條款

　　債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價(jià)值初始計(jì)量重組債權(quán)，重組債權(quán)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購(gòu)買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

　　三、組合方式

　　債務(wù)重組采用組合方式進(jìn)行的，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款作出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價(jià)值初始計(jì)量重組債權(quán)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面值之間的差額，記入“投資收益”科目。

債務(wù)人的財(cái)稅處理

　　一、債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（一）債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價(jià)值與償債金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對(duì)于以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對(duì)于以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”等科目。

　　（二）債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)等)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價(jià)值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　二、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

　　債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記人“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。

　　三、修改其他條款

　　債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對(duì)于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務(wù)的原實(shí)際利率或按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)—套期會(huì)計(jì)》第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率(如適用)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。

　　四、組合方式

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進(jìn)行的，對(duì)于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于修改其他條款

　　形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)參照上文“六(三)修改其他條款”部分的指南，確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”或“投資收益”(僅涉及金融工具時(shí))科目。

　　五、實(shí)務(wù)案例分析

　　【案例-1】2019年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為95萬(wàn)元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

　　乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2019年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬(wàn)元，累計(jì)攤銷額為10萬(wàn)元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬(wàn)元。當(dāng)日，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95萬(wàn)元，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值92萬(wàn)元。

　　問題：債務(wù)人乙公司的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　乙公司10月22日的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款 95萬(wàn)元

　　累計(jì)攤銷 10萬(wàn)元

　　貸：無形資產(chǎn) 100萬(wàn)元

　　其他收益一一債務(wù)重組收益 5萬(wàn)元

　　（二）債務(wù)人的稅務(wù)處理

　　1、增值稅處理

　　根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)附件三靠前條（二十六）規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。

　?。?）技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)，是指《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中“轉(zhuǎn)讓技術(shù)”、“研發(fā)服務(wù)”范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。技術(shù)咨詢，是指就特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測(cè)、專題技術(shù)調(diào)查、分析評(píng)價(jià)報(bào)告等業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓方（或者受托方）根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或者委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或者委托開發(fā)）的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者技術(shù)開發(fā)的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在同一張**上開具。

　?。?）備案程序。試點(diǎn)納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。

　　2.企業(yè)所得稅處理

　　【案例-1】中乙公司作為債務(wù)人，以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)，按照稅法規(guī)定應(yīng)區(qū)分為，涉及到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓）和債務(wù)重組收益兩筆業(yè)務(wù)。

　　（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓——所得稅減免

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬(wàn)元的部分免征企業(yè)所得稅;超過500萬(wàn)元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

　　技術(shù)轉(zhuǎn)讓日，無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬(wàn)元（假定會(huì)計(jì)攤銷符合稅法規(guī)定），公允價(jià)值92萬(wàn)元，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2萬(wàn)元，小于500萬(wàn)元可以免企業(yè)所得稅。

　?。?）債務(wù)重組收益——依法交稅

　　債務(wù)的技術(shù)基礎(chǔ)為95萬(wàn)元，抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值為92萬(wàn)元，因此債務(wù)重組收益為3萬(wàn)元。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　3.納稅調(diào)整

　　靠前步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-2：

　　第三步，填寫《A107020所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》，如表-3：

　　說明：填寫該表后得出的“減免所得額”，會(huì)自動(dòng)填入《A100000中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》第20行“減：所得減免（填寫A107020）”，而不會(huì)在《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中體現(xiàn)。

　　第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-4：

　　【例-2】2018年11月5日，甲公司向乙公司賒購(gòu)一批材料，含稅價(jià)為234萬(wàn)元。

　　2019年9月10日，甲公司因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)器設(shè)備和一項(xiàng)債券投資抵償欠款。當(dāng)日，該債權(quán)的公允價(jià)值為210萬(wàn)元，甲公司用于抵債的商品市價(jià)（不合增值稅）為90萬(wàn)元，抵債設(shè)備的公允價(jià)值為75萬(wàn)元，用于抵債的債券投資市價(jià)為23.55萬(wàn)元。抵債資產(chǎn)于2019年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用0.65萬(wàn)元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費(fèi)用1.5萬(wàn)元。乙公司以攤余成本計(jì)量該項(xiàng)債權(quán)。2019年9月20日，乙公司對(duì)該債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備19萬(wàn)元，債券投資市價(jià)為21萬(wàn)元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲公司以攤余成本計(jì)量該項(xiàng)債務(wù)。2019年9月20日，甲公司用于抵債的商品成本為70萬(wàn)元；抵債設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，累計(jì)折舊為40萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備18萬(wàn)元；甲公司以攤余成本計(jì)量用于抵債的債券投資，債券票面價(jià)值總額為15萬(wàn)元，票面利率與實(shí)際利率一致，按年付息，假定甲公司尚未對(duì)債券確認(rèn)利息收入。當(dāng)日，該項(xiàng)債務(wù)的賬面價(jià)值仍為234萬(wàn)元。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該項(xiàng)交易中商品和設(shè)備的計(jì)稅價(jià)格分別為90萬(wàn)元和75萬(wàn)元。

　　問題：債務(wù)人的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　甲公司2019年9月20日的賬務(wù)處理如下：

　　1.固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理

　?。?）轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 92萬(wàn)元

　　累計(jì)折舊 40萬(wàn)元

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18萬(wàn)元

　　貸：固定資產(chǎn) 150萬(wàn)元

　?。?）支付清理費(fèi)

　　借：固定資產(chǎn)清理 0.65萬(wàn)元

　　貸：銀行存款 0.65萬(wàn)元

　?。?）沖減債務(wù)

　　借：應(yīng)付賬款 102.4萬(wàn)元

　　貸：固定資產(chǎn)清理 92.65萬(wàn)元

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9.75萬(wàn)元（75萬(wàn)元*13%）

　　2.庫(kù)存商品抵債的賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款 81.7萬(wàn)元

　　貸：庫(kù)存商品 70萬(wàn)元
　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11.7萬(wàn)元（90萬(wàn)元*13%）

　　3.債券抵償債務(wù)的賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款 15.34萬(wàn)元

　　貸：債權(quán)投資-面值 15萬(wàn)元

　　應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅0.34萬(wàn)元（(21-15)*6%/1.06）

　　4.確認(rèn)債務(wù)重組收益

　　債務(wù)重組收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56萬(wàn)元

　　借：應(yīng)付賬款 34.56萬(wàn)元

　　貸：其他收益-債務(wù)重組收益 34.56萬(wàn)元

　　說明：筆者是為了講解債務(wù)重組債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理，將不同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分開做的會(huì)計(jì)分錄，實(shí)務(wù)中可以將上述幾個(gè)步驟的會(huì)計(jì)分錄合并。

　?。ǘ┒悇?wù)處理與納稅調(diào)整

　　1、增值稅處理

　?。?）設(shè)備和商品：用于抵償債務(wù)，視同銷售，需要按照市價(jià)（公允價(jià)值）確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。因此，案例中的抵償債務(wù)，應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。

　?。?）債券：按照稅法規(guī)定，金融商品主要指外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品、各種金融衍生品，其中，有價(jià)證券主要指股票、債券。因此，案例中的債券屬于金融商品。

　　因此案例中債券抵償債務(wù)，屬于轉(zhuǎn)讓性質(zhì)，金融商品轉(zhuǎn)讓需要繳納增值稅。金融商品轉(zhuǎn)讓按照簡(jiǎn)易計(jì)稅，稅率是6%。

　　2.企業(yè)所得稅處理與稅會(huì)差異分析

　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　?。?）固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失：公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=75-（150-40）=-15萬(wàn)元（假定會(huì)計(jì)折舊與稅務(wù)折舊一致）。

　　因此，企業(yè)所得稅處理（申報(bào)）應(yīng)先確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失15萬(wàn)元。

　　由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，存在稅會(huì)差異。此項(xiàng)稅會(huì)差異，應(yīng)做納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元。

　　固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”處理，注意不是“視同銷售”。

　　固定資產(chǎn)抵償債務(wù)重組收益：應(yīng)按照公允價(jià)值（稅務(wù)機(jī)關(guān)核定）90萬(wàn)元計(jì)算。由于是幾項(xiàng)資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)合并計(jì)算債務(wù)重組收益。

　?。?）商品抵償債務(wù)

　　商品轉(zhuǎn)讓所得：公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=90-70=20萬(wàn)元。

　　商品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售處理。

　　由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)收入，因此應(yīng)通過“視同銷售”調(diào)整。

　　債務(wù)重組收益：合并計(jì)算。

　　（3）債券抵償債務(wù)

　　債券轉(zhuǎn)讓所得：21-15-0.34（稅）=5.66萬(wàn)元

　　債券抵償債務(wù)，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，確認(rèn)債券投資的“投資收益”。由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)，應(yīng)做納稅調(diào)整。

　　債務(wù)重組收益：合并計(jì)算。

　　4.債務(wù)重組稅會(huì)差異與納稅調(diào)整匯總

　　將上述三項(xiàng)資產(chǎn)的稅會(huì)差異與納稅調(diào)整匯總?cè)缦拢罕?5

表-5

　　（三）納稅調(diào)整

　　靠前步：填寫《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-6：

表-6

　　第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-7：

表-7

　　第三步：填寫《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-8：

表-8

　　第四步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-9：

表-9

　　第五步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-10：