增值稅的三流合一和虛開到底是什么？

一石激起千層浪，稅總5月27日的政策答復(fù)再度激起大家對(duì)“三流一致”的熱烈討論和重新思考。之前，趙國(guó)慶老師、葉永青老師和張偉老師等數(shù)位“大咖”分別撰寫精彩博文展開分析，趙國(guó)慶老師的深入細(xì)致、葉永青老師的深刻嚴(yán)密、張偉老師的生動(dòng)鮮活。成功的討論能夠激發(fā)更多人參與，開展更為深入的探究和思考，我便是其中之一。當(dāng)然，個(gè)人學(xué)識(shí)有限，以下觀點(diǎn)難免幼稚和淺薄，還供大家拍磚和斧正。

一、“三流一致”和“虛開”的概述

（一）關(guān)于“三流一致”

所謂的“三流”，是指貨物流、資金流和票流（“流”就是流向）。為了便于精準(zhǔn)指代，我把不同的“流”所對(duì)應(yīng)的當(dāng)事主體分別取了不同的名稱，具體如下圖所示。

“三流一致”就是圖中所示的指向，此時(shí)銷售方、開票方和收款方為同一主體；購(gòu)買方、受票方和付款方為同一主體。

關(guān)于“三流一致”的最早文件出處，大致是《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱192號(hào)文），該文件對(duì)“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題”明確規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！敝?，稅總對(duì)192號(hào)文還打了許多補(bǔ)丁，后面再詳細(xì)介紹。

（二）關(guān)于“虛開”

“虛開”，是虛***的簡(jiǎn)稱，包括虛開增值稅專用**、增值稅普通**和營(yíng)業(yè)稅**等，但通常特指虛開增值稅專用**（下文均指虛開專票）。“虛開”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外，還能虛抵增值稅銷項(xiàng)稅額，這對(duì)不法分子而言誘惑甚大，對(duì)國(guó)家稅收而言損失甚大。

《轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]210號(hào)規(guī)定：“‘虛開增值稅專用**’：（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用**；（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用**；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用**。”根據(jù)這一規(guī)定，我認(rèn)為虛開按照實(shí)施主體（類似主謀、主犯）可以分為四類，按照交易和**的關(guān)系可以分為三類，具體如下圖所示。（這兩個(gè)分類角度不同，可以分別組合，如此便衍生出多種虛開的情況）

從圖中可以看出，“虛開”的范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出“三流”的比對(duì)內(nèi)容?！疤撻_”的本質(zhì)是**披露的信息和交易真實(shí)情況不相符，即使“三流一致”，金額不符、品名不符等照樣會(huì)構(gòu)成“虛開”。相反，在“三流一致”的情況下，交易各方也可能通過構(gòu)造虛假交易而達(dá)到“虛開”目的（張偉老師所謂的“資金回流，提前實(shí)現(xiàn)型”）。需要說明的是，虛***并不一定都是少繳稅款，給國(guó)家造成稅收損失，而是破壞正常的稅收秩序。比如，甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用**給乙。在這筆交易中，即使丙繳納了相應(yīng)的稅款，仍屬于虛開，因?yàn)榧撞攀钦嬲募{稅義務(wù)人，他通過虛開逃避納稅義務(wù)；丙構(gòu)成同謀；至于乙，則可能是共犯也可能不是（沒有證據(jù)表明乙知情，構(gòu)成善意取得虛***）。

（三）“三流一致”和“虛開”的關(guān)系

“三流一致”和“虛開”，兩者相互既不充分也不必要，相關(guān)性不強(qiáng)，甚至還不如資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確性和試算平衡之間的邏輯關(guān)系。（試算平衡不代表資產(chǎn)負(fù)債表編制無誤，但試算不平衡說明資產(chǎn)負(fù)債表一定有問題，試算平衡是資產(chǎn)負(fù)債表無誤的必要不充分條件。）

那為什么“三流一致”會(huì)這么多年成為稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是稽查人員的一項(xiàng)檢查利器和許多企業(yè)視為不可逾越的“雷區(qū)”呢？其中的一個(gè)主要原因是慣性思維導(dǎo)致的。正如無極小刀老師所言，“三流一致”是絕對(duì)理想化的模式，只有在簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)的貿(mào)易方式下才會(huì)存在。上世紀(jì)90年代，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，專業(yè)分工還不細(xì)致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一，絕大多數(shù)的交易都是“直接交錢、直接交貨”，192號(hào)文符合當(dāng)時(shí)的貿(mào)易狀況。就好像老子的“老死不相往來”和“男耕女織”的田園生活相匹配一樣。但二十多年過去了，我國(guó)市場(chǎng)化水平迅猛提高，社會(huì)分工細(xì)化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法規(guī)條款還沒有修改，相應(yīng)的稅務(wù)管理思想也沒有大的改變。于是，慣性思維和日新月異的交易模式發(fā)生了嚴(yán)重沖突。