統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬關(guān)聯(lián)企業(yè)借款

??? 最近關(guān)于統(tǒng)借統(tǒng)還是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的討論比較熱鬧，稅務(wù)總局網(wǎng)站納稅服務(wù)司的問題解答不認可統(tǒng)借統(tǒng)還是關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的例外，認為其也要受到債資比等諸如財稅[2008]121號文件的約束。

??? 2011年4月18日的中國稅務(wù)報發(fā)表了韋力軍、富永兩位作者的文章，觀點很鮮明“統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬關(guān)聯(lián)企業(yè)借款”。

??? 兩位作者認為，統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算的資金集中管控模式。應(yīng)該說，這種定位還是比較中肯的，我們曾經(jīng)就此咨詢過銀行內(nèi)部人士，銀行內(nèi)部認識認為，從銀行信貸監(jiān)管的角度來說，并未對統(tǒng)借統(tǒng)還做出特別限制，主要還是基于合同的約定。

??? 兩位作者認為，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）具體規(guī)定了其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。以上法規(guī)旨在防止企業(yè)通過“資本弱化”（即在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)安排中債權(quán)資本大于股權(quán)資本）的方式增加稅前扣除從而進行避稅。而統(tǒng)借統(tǒng)貸行為則不受上述比例的限制，兩位作者從以下三個方面進行分析。

??? 靠前、統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款?！镀髽I(yè)所得稅法》實施前，國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2002〕837號）規(guī)定，集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。

??? 相關(guān)話題——國稅函[2002]837號文件執(zhí)行效率問題?

??? 該項政策在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理中得到明確。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。該政策還將統(tǒng)借方由集團企業(yè)擴大至其他成員企業(yè)，并且廣西、天津、遼寧、河北等地均發(fā)文對上述政策從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擴大到所有企業(yè)，明確規(guī)定符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸行為不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。

??? 第二、統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于債權(quán)性投資?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》靠前百一十九條對債權(quán)性投資從獲得方式上進行了界定，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中，間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：
（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資，主要指關(guān)聯(lián)委托貸款。
（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資，主要指關(guān)聯(lián)方擔保貸款。
（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實質(zhì)的債權(quán)性投資。主要指名義上不稱為借款，但實質(zhì)屬于負債的情況，如購買關(guān)聯(lián)方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券等。而統(tǒng)借統(tǒng)貸雖從名義上看屬于從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息的融資，但其實質(zhì)屬于向金融機構(gòu)的融資，并沒有被列入關(guān)聯(lián)方間接債權(quán)性投資的范圍。

??? 因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資。

??? 第三、統(tǒng)借統(tǒng)貸符合獨立交易原則。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》靠前百一十條規(guī)定，相關(guān)交易活動符合獨立交易原則，指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。所以，即便把統(tǒng)借統(tǒng)貸看做是關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，但其符合獨立交易原則的規(guī)定，因此也不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。

??? 綜合上述三方面分析，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸支付的利息可不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。兩位作者還指出，以上僅是從法理上進行分析，相關(guān)的政策規(guī)定僅限于從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)適用，部分地方的政策規(guī)定也僅適用于該地。因此，對統(tǒng)借統(tǒng)貸支付利息不受關(guān)聯(lián)債資比例限制的規(guī)定，期望國家財稅主管部門有一個統(tǒng)一明確的規(guī)定，以利于各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行，平衡地區(qū)間的差異。