營改增后，建筑企業(yè)預收工程款的會計處理技巧

營改增后，建筑企業(yè)預收工程款的賬務核算，較之前的營業(yè)稅時期復雜程度有所增加，其原因主要是預收工程款需要在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅，同時因預收工程款達到了增值稅納稅義務時間，也需要在機構(gòu)所在地申報增值稅，最后在結(jié)算工程款時也需要確認增值稅，這可能會產(chǎn)生重復計提增值稅的問題。

　　另外，增值稅是價外稅，在財務核算時要價稅分離，以及準則對于完工百分比確認收入成本的要求等，都是導致賬務處理較之前更為復雜的因素。

　　以下分兩種情況闡述筆者個人看法。

　　一、一般納稅人的建筑企業(yè)選擇簡易計稅

　　舉例：某一般納稅人建筑企業(yè)甲，在外省市承建工程項目，選擇簡易計稅方式。

　　1、預收工程款206萬元：

　　借：銀行存款　　206

　　　貸：預收賬款——預收工程款　　206

　　根據(jù)財稅2016年36號文件規(guī)定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。先開具**的，為開具**的當天。

　　一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發(fā)生地預繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)進行納稅申報。

　?。▏叶悇湛偩止?016年17號）規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，按照以下公式計算應預繳稅款：

　?。ㄒ唬┻m用一般計稅方法計稅的，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%

　?。ǘ┻m用簡易計稅方法計稅的，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%

　　因此，預收工程款，達到了建筑業(yè)的增值稅納稅義務時間，在建筑服務發(fā)生地預繳稅款的同時，也應在機構(gòu)所在地申報增值稅。

　　2、在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅，假設取得分包**103萬元。

　　借：應繳稅費——未交增值稅　　3〔（206-103）÷1.03×3%）

　　　貸：銀行存款　　3

　　3、在機構(gòu)所在地申報

　　借：其他應收款——預繳稅金　　6（206÷1.03×3%）

　　　貸：應繳稅費——未交增值稅　　6

　　說明：使用“其他應收款——預繳稅金”科目的原因是，如果沖減預收賬款，預收賬款成為不含稅金額，靠前不好對往來賬，第二業(yè)務較復雜的情況下，根據(jù)實務經(jīng)驗，容易混亂。當然企業(yè)可以根據(jù)實際情況采用合適的其他賬務處理方式。

　　4、取得分包方開具**：

　　借：工程施工——合同成本——分包成本　　100

　　借：應繳稅費——未交增值稅　　3（103÷1.03×3%）

　　　貸：應付賬款——分包單位　　103

　　說明：凡是簡易計稅方式，以及簡易計稅中扣除項目抵減的增值稅，建議直接使用“應繳稅費——未交增值稅”科目核算，而不建議使用“應繳稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，否則，與“應繳稅費——應交增值稅”中其他的明細科目混淆在一起，實務中是比較容易出問題的，比如帳表不符等。

　　申報表中應納增值稅為3萬元，已經(jīng)預繳3萬元，因此不需補繳。從這里我們可以看出，異地銷售建筑服務選擇簡易計稅，預繳增值稅額與申報增值稅額理論上應是一致的。

　　5、根據(jù)進度與發(fā)包方結(jié)算：

　　借：應收賬款——工程款　　309

　　　貸：工程結(jié)算　　300

　　　貸：應繳稅費——未交增值稅　　9（309÷1.03÷3%）

　　6、沖銷預收賬款，沖銷重復計提增值稅

　　借：預收賬款　　206

　　　貸：應收賬款　　206

　　借：其他應收款——預繳稅金　　-6

　　貸：應繳稅費——未交增值稅　　-6

　　說明：應沖銷增值稅=（預收賬款期末余額-預收賬款期初余額）÷1.03×3%=（0-206）÷1.03×3%=-6萬元。

　　統(tǒng)算：共應繳納增值稅（309-103）÷1.03×3%=6萬元，已經(jīng)預繳了3萬元，需補繳3萬元增值稅，現(xiàn)“應繳稅費——未交增值稅”的貸方余額3萬元，核對相符。

　　這樣核算非常清楚。

　　7、按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)成本收入分錄略。

　　二、一般納稅人的建筑企業(yè)選擇一般計稅

　　舉例：某一般納稅人建筑企業(yè)甲，在外省市承建工程項目，選擇一般計稅方式。

　　1、預收工程款　　222萬元

　　借：銀行存款　　222

　　　貸：預收賬款——工程款　　222

　　2、在建筑服務發(fā)生地預繳稅款，取得分包**111萬元。

　　借：應繳稅費——未交增值稅　　2〔（222-111）÷1.11×2%）

　　　貸：銀行存款　　2

　　注意，這里不建議使用應繳稅費——應交增值稅（已交稅金）科目，應繳稅費——應交增值稅科目借方余額反映的是留抵，而不是預繳；應繳稅費——未交增值稅借方余額反映的才是預繳的稅額。

　　3、在機構(gòu)所在地申報

　　借：其他應收款——預繳稅金　　22（222÷1.11×11%）

　　　貸：應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　22

　　4、取得分包增值稅專用**111萬元：

　　借：工程施工——合同成本——分包成本　　100

　　借：應繳稅費——應交增值稅（進項稅額）　　11

　　　貸：應付賬款　　111

　　5、結(jié)轉(zhuǎn)并繳納增值稅：

　　借：應繳稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）　　11（22-11）

　　　貸：應繳稅費——未交增值稅　　11

　　借：應繳稅費——未交增值稅　　9（11-2）

　　　貸：銀行存款9

　　6、根據(jù)進度與發(fā)包方結(jié)算：

　　借：應收賬款——工程款　　444

　　　貸：工程結(jié)算　　400

　　　貸：應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　44（444÷1.11×11%）

　　6、沖銷預收賬款，沖銷重復計提增值稅

　　借：預收賬款——工程款　　222

　　　貸：應收賬款——工程款　　222

　　借：其他應收款——預繳稅金　　-22

　　　貸：應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　 -22

　　應沖銷增值稅=（預收賬款期末余額-預收賬款期初余額）÷1.11×11%=（0-222）÷1.11×11%= -22萬元

　　7、結(jié)轉(zhuǎn)并繳納增值稅：

　　借：應繳稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）22（44-22）

　　　貸：應繳稅費——未交增值稅　　22

　　借：應繳稅費——未交增值稅　　22

　　　貸：銀行存款　　22

　　統(tǒng)算：共應實現(xiàn)增值稅=44-11=33萬元，預繳2萬元，補繳9萬元，繳納22萬元，合計33萬元，核對相符。

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