新會計準則非貨幣性資產(chǎn)交換解讀及實例分析

一、準則的新舊之別

　　1、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類有別

　　新準則：非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質的交換和不具有商業(yè)實質的交換，滿足下列條件之一的，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。同時考慮交易各方是否存在關聯(lián)方關系。

　　舊準則（指2001版，下同）未作分類，全部按照統(tǒng)一原則處理。

　　2、換入資產(chǎn)的入賬價值的計量不同新準則：具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠的計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；若不同時滿足此條件，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　舊準則：應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，涉及補價的，應扣除補價中對換出資產(chǎn)成本的收回部分。

　　3、損益的計量確認有別

　　新準則：不核算收到補價所含損益的確認，公允價值模式下，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。即交易損益=換入資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。

　　賬面價值模式下不確認任何損益。

　　舊準則：對于涉及補價的，收到補價方才確認損益，且僅以收到的補價所含的損益為限。

　　4、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計等式有別

　　新準則：

　?、僖怨蕛r值為基礎確定資產(chǎn)成本的情況下：

　　不發(fā)生補價時：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+相關稅費

　　支付補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=（換出資產(chǎn)公允價值+補價）（或換入資產(chǎn)公允價值）+相關稅費

　　收到補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=（換出資產(chǎn)公允價值-補價）（或換入資產(chǎn)公允價值）+相關稅費

　　②賬面價值模式下：

　　不發(fā)生補價時：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費

　　支付補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+補價+應支付的相關稅

　　收到補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-補價+應支付的相關稅費

　　舊準則：

　　不發(fā)生補價時：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費

　　支付補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+補價+應支付的相關稅費

　　收到補價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-補價+（-）確認的收益+應支付的相關稅費

　　二、案例

　　長安公司與永安公司不具有關聯(lián)關系，二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，長安公司的庫存商品與永安公司的一閑置車間進項交換，庫存商品的賬面價值為1800萬元（未計提存貨跌價準備），公允價值和計稅價格為2000萬元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元，已計提折舊400萬元，未計提減值準備，公允價值和計稅價格均為2340萬元。長安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算；永安公司換入長安公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實質。單位為萬元。

　　三、案例解析

　　長安公司：

　　1、會計處理：

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。在會計實務中，雙方都要做購銷處理，根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額，計算應繳納的銷項稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用**抵扣進項稅額。

　　借：固定資產(chǎn) 2340
　　　　貸：主營業(yè)務收入 2000
　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340

　　結轉成本：

　　借：主營業(yè)務成本 1800
　　　　貸：庫存商品 1800

　　2、交易收益=2000-1800=200（萬元），作為營業(yè)損益，在利潤表上反映，不進行賬務處理。

　　3、財稅差異：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。

　　企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。

　　第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

　　所以，在公允價值模式下，以上庫存商品的視同銷售，從流轉稅還是所得稅方面，新準則與新稅法協(xié)調一致，不存在財稅差異。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：（五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

　　所以，在公允價值模式下，固定資產(chǎn)的入賬價值會計與稅法一致。

　　永安公司

　　1、會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1940
　　　　累計折舊 400
　　　　貸：固定資產(chǎn) 2340

　　借：庫存商品 2000（2340-340）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 340
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1940
　　　　營業(yè)外收入 400

　　2、會計收益=2340-1940=400萬元，應該視為非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入，作為“利得”記入“營業(yè)外收入”科目。

　　3、財稅差異：

　　根據(jù)《國家稅務局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）的填表說明，企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈、以物易物等，應當按視同銷售確認收入，將售價或公允價計入主表的第1行，賬面價值記入第7行。由此計算的交易收益=2340-1940=400（萬元）。不存在財稅差異。

　　換一個角度分析。對于交換損益的確認，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產(chǎn)的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計稅基礎+（－）補價收入（補價支出）－換出資產(chǎn)的賬面價值－相關稅費=2340-1940=400萬元。不存在財稅差異。

　　三、有關補價案例延伸及解析

　　假設永安公司公允價值和計稅價格均為2300萬元，則永安公司另支付長安公司40萬元，其他條件不變。

　　先判斷該項交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換：40/2340=1.7%