企業(yè)所得稅虧損彌補相關稅收政策分析

　　企業(yè)所得稅法中所稱的虧損，是指企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

　　一、企業(yè)虧損彌補年限。一般規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。特殊規(guī)定：1.受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉年限由5年延長至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅游(指旅行社及相關服務、游覽景區(qū)管理兩類)四大類，具體判斷標準按照現(xiàn)行《國民經濟行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務收入須占收入總額(剔除不征稅收入和投資收益)的50%以上。2.對電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉年限由5年延長至8年。電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網、電信網、廣播電視網等信息網絡傳播電影的企業(yè)。3.自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。4.國家鼓勵的線寬小于130納米(含)的集成電路生產企業(yè)，屬于國家鼓勵的集成電路生產企業(yè)清單年度之前5個納稅年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予向以后年度結轉，總結轉年限最長不得超過10年。

　　二、企業(yè)合并或分立符合特殊性稅務條件并選擇特殊性稅務處理的虧損彌補：被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補，即，不論是存續(xù)分立，還沒解散分立，分立之前尚未彌補的虧損，按照各分立企業(yè)的資產占比，在各分立企業(yè)彌補，虧損彌補仍堅持先虧先彌補，并且不得超過法定彌補年限;可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

　　舉例：某B企業(yè)為A企業(yè)全資子公司，兩家企業(yè)的虧損可結轉年限均為5年。2021年9月，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，雙方符合特殊性稅務處理條件并選擇適用。已知B企業(yè)2016年待彌補虧損260.74萬元，2017年待彌補虧損370.43萬元，2018年待彌補虧損123.02萬元，2019年待彌補虧損84.59萬元，2020年待彌補虧損58.47萬元，2021年待彌補虧損28.5萬元，B企業(yè)凈資產公允價值4842.58萬元。截至2021年末，國家發(fā)行的最長期限國債利率為5.31%。

　　B企業(yè)2016年的虧損，可在A企業(yè)2021年前彌補，2017年的虧損可在2022年前彌補，以此類推。每年可由合并企業(yè)A企業(yè)彌補的被合并企業(yè)B企業(yè)虧損的限額為4842.58*5.31%=257.14(萬元)。被合并企業(yè)各年度尚未彌補的的虧損額就應該是在限額范圍內按孰小原則平移至合并企業(yè)，以此確認合并企業(yè)可結轉的虧損額。被合并企業(yè)B企業(yè)2016、2017年虧損額分別為260.74萬元和370.43萬元，大于其可彌補虧損限額257.14萬元。因此，A企業(yè)只能分別確認可彌補的虧損為257.14萬元;B企業(yè)2018-2021年虧損額均小于年度限額，則可按實際虧損額全部轉入A企業(yè)進行彌補。其中2018年可在合并企業(yè)彌補虧損的限額為123.02萬元，2019年可在合并企業(yè)彌補虧損的限額為84.59萬元，2020年可在合并企業(yè)彌補虧損的限額為58.47萬元，2021年可在合并企業(yè)補虧損的限額為28.5萬元，

　　延伸：現(xiàn)行政策規(guī)定，自2018年1月1日起，高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉年限延長至10年。如果被吸收合并方為這類企業(yè)，尚未虧損的彌補是否可以在合并企業(yè)順延至10年呢?59號文規(guī)定，企業(yè)合并符合特殊性稅務處理并原則特殊性稅務處理的，“被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼”。因此，被合并企業(yè)的虧損可以在合并企業(yè)結轉年限延長至10年。

　　三、境外分支機構虧損的彌補。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十九條第二款規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅，如果是設立的分公司，分公司不具有法人地位，而依據(jù)新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅實行法人所得稅制，所以需要按規(guī)定匯總計算并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內或他國(地區(qū))的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。這一規(guī)定基于“分國不分項”計算抵免的原則及其要求，對在不同國家(地區(qū))的分支機構發(fā)生的虧損不得相互彌補作出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復彌補或進行繁復的還原彌補、還原抵免的現(xiàn)象。

　　企業(yè)在同一納稅年度的境內外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構發(fā)生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分(以下稱為非實際虧損額)，今后在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制。具體規(guī)定如下：

　　(1)如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補;

　　(2)如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按規(guī)定期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

　　舉例：中國居民A企業(yè)2018年度境內外凈所得為-100萬元。其中，境內所得的應納稅所得額為300萬元;設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為-400萬元。

　　分析：A企業(yè)當年度應納稅所得總額=300(萬元)。實際虧損額=400-300=100(萬元)，按規(guī)定期限進行虧損彌補。非實際虧損額=300(萬元)，無限期向后結轉彌補。

　　四、企業(yè)籌建期不計算虧損彌補年度。根據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)籌建期發(fā)生的費用直接計入當期損益，由此利潤表上形成虧損。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第七條規(guī)定：“企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題，企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。”根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條規(guī)定：“新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。”這屬于稅會時間性差異。

　　五、政策性搬遷停止經營期間不計算虧損彌補期。因政策性搬遷企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除;企業(yè)邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續(xù)計算。

　　六、跨年度調增的應納稅所得額可彌補虧損。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)第五條的規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰。

　　七、清算所得可以彌補虧損。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)第三條“企業(yè)清算的所得稅處理”規(guī)定，企業(yè)清算時，可以依法彌補以前年度虧損。所以，企業(yè)清算時的所得可以用于彌補生產經營期間形成的屬于彌補虧損期限內的虧損。

　　八、應稅項目與減免稅項目之間的盈虧彌補。依據(jù)A107020《所得減免優(yōu)惠明細表》填報說明：“第9列“項目所得額免稅項目”：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的納稅人計算確認的本期免稅項目所得額。本列根據(jù)第3列分析填報，第3列填報“免稅”的，填報第4-5-6-7+8列金額，當?shù)?-5-6-7+8列<0時，填報0。第9列“四、符合條件的技術轉讓項目”的“小計”行：當?shù)?-5-6-7+8列≤500萬元時，填報第4-5-6-7+8列金額(超過500萬元部分的金額填入第10列);當?shù)?-5-6-7+8列<0時，填報0。第10列“項目所得額減半項目”：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的納稅人本期經計算確認的減半征收項目所得額。本列根據(jù)第3列分析填報，第3列填報“減半征稅”的，填報第4-5-6-7+8列金額，當?shù)?-5-6-7+8列<0時，填報0。

　　綜上，減免稅項目盈利時，填報具體盈利金額;減免稅項目虧損時，填報0。而企業(yè)所得稅申報表，應納稅所得額是以會計利潤為基礎調增或調減后得出企業(yè)所得稅應納稅所得額。在核算企業(yè)會計利潤總額的時候，減免稅項目虧損已經包含在會計利潤總額中。由此可見，所得減免稅項目，盈利可減免，虧損照常彌補。