財(cái)會[2016]22號文解讀：“營改增”后會計(jì)處理實(shí)務(wù)

會計(jì)科目與分錄就一個(gè)工具，如果不出這個(gè)文件，實(shí)際上所有的增值稅業(yè)務(wù)還是可以處理的。

這個(gè)文件的較早的意義，是進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化的統(tǒng)一。但是，下面我們可以看到，它統(tǒng)一得并不是那么完美。

為正確學(xué)習(xí)理解22號文，必須要注意三點(diǎn)：掌握增值稅處理的一般原則、知道22號文以前的增值稅處理方式、明白22號文的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。不這樣，無法正確學(xué)習(xí)。

1、一般計(jì)稅與簡易計(jì)稅

對于一般納稅人來說，會計(jì)處理可以分為一般計(jì)稅與簡易計(jì)稅兩類，其區(qū)別不是會計(jì)文件決定的，而是稅收政策決定的。

一般計(jì)稅，必須要分別確認(rèn)銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)，所以必須通過“應(yīng)交增值稅”二級科目來處理；

簡易計(jì)稅，因?yàn)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)，所以，不能通過“應(yīng)交增值稅”二級科目來處理。

22號文在規(guī)定中，設(shè)立了一個(gè)新的二級科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，并且，對于轉(zhuǎn)讓金額商品差額納稅進(jìn)行了手把手的規(guī)定，其納稅分錄為：

借 應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

? 貸 銀行存款

這樣處理，不通過應(yīng)交增值稅，如何抵扣進(jìn)項(xiàng)呢？

按《營改增試點(diǎn)辦法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品，適用差額納稅，但并非不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，怎么可以不通過“應(yīng)交增值稅”呢？

這樣規(guī)定的另一個(gè)壞處是，讓一些人，尤其是對稅務(wù)規(guī)則把握不準(zhǔn)的人，會產(chǎn)生這樣的理解：“按財(cái)會【2016】22號文的規(guī)定，難道金額商品轉(zhuǎn)讓必須簡易計(jì)稅了”，這就把事情鬧大了，財(cái)會文件怎么可以修改納稅義務(wù)？

為什么我強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)文件必須要“得法”，必須把握“規(guī)則”，原因就在于此。只有當(dāng)你懂得了增值稅處理會計(jì)原則，才不會對22號文照單全收，而知道它的特點(diǎn)與存在的問題。只有這樣的學(xué)習(xí)，才是真正的學(xué)習(xí)。

回到這一點(diǎn)上，除非直接修改營改增政策，由“財(cái)稅”或“稅總發(fā)”文件明文規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，否則，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”核算，就是在自找麻煩。

實(shí)際上，金融商品的計(jì)算涉及復(fù)雜的會計(jì)處理，比如涉及交易性金融資產(chǎn)及公允價(jià)值變動(dòng)，通過專門的科目核算其盈虧情況，也是需要的。所以，22號文最多只能從原則上進(jìn)行規(guī)定。但通過“應(yīng)交增值稅”是必須的。

再強(qiáng)調(diào)一下，一般計(jì)稅，必須通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”來核算，簡易計(jì)稅，不能通過它來核算。

簡易計(jì)稅通過什么科目呢？

以前，我是通過“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”，但22號文新設(shè)了一個(gè)二級科目“應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅”，來專門核算一般納稅人的簡易計(jì)稅。

這樣就明白了一般納稅人的處理過程

一般計(jì)稅：應(yīng)交增值稅→未交增值稅

簡易計(jì)稅：簡易計(jì)稅 ?→未交增值稅

為什么要這樣呢？

較早的理由是，這樣可以專門歸集一下簡易計(jì)稅的金額。

至于小規(guī)模納稅人，沒有變化，通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目直接處理。

形像點(diǎn)總結(jié)，見下表：

2、預(yù)征的問題

除了納稅的問題，另一個(gè)就是預(yù)征的問題。

對一般納稅人而言，在一般計(jì)稅情況下，如果沒有22號文，預(yù)交增值稅時(shí)，應(yīng)該直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”，然后再通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”的借方之中。

偷懶一點(diǎn)的話，直接“借 應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”了事。

但房地產(chǎn)預(yù)征不好處理，因?yàn)榘礌I改增政策，房地產(chǎn)預(yù)征不能立即抵扣，相當(dāng)于未交增值稅借方必須要留余額，不太完美。

現(xiàn)在，22號文規(guī)定設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅”。這樣的話，處理就簡單了。預(yù)交時(shí)，直接計(jì)入“預(yù)交增值稅”借方，然后轉(zhuǎn)入“未交增值稅”的借方。

22號文專門規(guī)定，一般企業(yè)月末將“預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方，但是，它同時(shí)細(xì)致的規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。

建筑/租賃的預(yù)征，與房地產(chǎn)預(yù)征，在性質(zhì)上是不同的。前者是異地預(yù)征，只影響納稅地點(diǎn)，所以，當(dāng)月預(yù)征，當(dāng)月可以扣除。后者是一項(xiàng)專門的預(yù)征規(guī)定，只能在對應(yīng)的銷售實(shí)現(xiàn)后再扣除。這本身是增值稅的規(guī)定，會計(jì)文件不應(yīng)該進(jìn)行約定。

會計(jì)處理本身只是一個(gè)使用工具的問題，會計(jì)知道該如何填表、納稅，自然就知道如何核算。如果它這樣表述就更好了：

“預(yù)交增值稅”應(yīng)該于該預(yù)交稅金可抵扣當(dāng)月月末，結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方。

需要注意的，“應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅”可以同時(shí)核算一般計(jì)稅與簡易計(jì)稅，這樣的處理對簡易計(jì)稅而言，核算得更清楚。

例如，建筑業(yè)簡易計(jì)稅，以前預(yù)交和申報(bào)，都通過“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”核算，22號文設(shè)立“預(yù)交增值稅”后，預(yù)繳通過“預(yù)交增值稅”，申報(bào)通過“簡易計(jì)稅”，再一同轉(zhuǎn)入未交增值稅，可以讓預(yù)征與申報(bào)的核算更清晰。

小規(guī)模納稅的預(yù)征沒有變化，一律通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”核算。

3、差額納稅的問題

差額納稅的處理變化不大，一般納稅人通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵扣）”核算沖減的金額。

簡易計(jì)稅則直接用“應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅”借方?jīng)_減、小規(guī)模納稅人直接用“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”借方?jīng)_減。

此時(shí)，引人注目的問題是，沖減銷稅金時(shí)，對應(yīng)的貸方科目是什么？

按22號文的規(guī)定，全部是成本費(fèi)用類科目，即沖減主營業(yè)務(wù)成本或者對應(yīng)的存貨成本。我對這樣的理解持懷疑態(tài)度，我認(rèn)為，從會計(jì)原理出發(fā)，增加營業(yè)收入更合理。

但這個(gè)22號文是“規(guī)定”，是不“建議”，所以，不想自找麻煩的話，還得按它來。

有人問，比如房地產(chǎn)企業(yè)的地價(jià)扣減增值稅，要不要沖減地價(jià)款，這樣可能在計(jì)算土地增值稅時(shí)吃虧。一位大伽朋友甚至建議，要不要在成本被沖減后，通過一個(gè)分錄給調(diào)回來：

借 主營業(yè)務(wù)成本

? 貸 主營業(yè)務(wù)收入

相當(dāng)于，銷項(xiàng)扣減時(shí)，最終還是增加了營業(yè)收入。與我的想法殊途同歸。

但是，既然出了個(gè)22號文，你再用以上分錄給調(diào)回來，就太不尊重財(cái)政部了。至于土地增值稅，實(shí)際上那得看土地增值稅的規(guī)定，按《征管法》規(guī)定，稅會如果有差異，按稅務(wù)規(guī)定納稅。

目前土地增值稅規(guī)定的土地成本，是“地價(jià)”，所以，如果會計(jì)哪怕沖減了地價(jià)，也會構(gòu)成稅會差異，土地增值稅計(jì)算時(shí)，要調(diào)回來。所以，土地增值稅的問題，只能留待總局出文件明確規(guī)定，在總局對此出文件之前，土地增值稅地價(jià)加計(jì)扣除時(shí)，是不能扣減的。

4、金融商品轉(zhuǎn)讓的問題

如果我是會計(jì)的話，我還是會通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”來核算，因?yàn)橥ㄟ^“應(yīng)交稅費(fèi)-金融商品轉(zhuǎn)讓……”處理起來可能太麻煩了。

不過，也應(yīng)該多一個(gè)心眼，說不定制定22號文的人知道風(fēng)聲，未來可能不準(zhǔn)金融商品銷售抵扣進(jìn)項(xiàng)呢。哈哈。

5、關(guān)于銷項(xiàng)待確認(rèn)問題

設(shè)立“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金”，來核算未確認(rèn)的銷項(xiàng)，我認(rèn)為是一個(gè)好方法。在此之前，只能通過“其它應(yīng)付款”科目來掛。

這個(gè)科目設(shè)立后，當(dāng)會計(jì)確認(rèn)收入、或者確認(rèn)預(yù)收款，而增值稅不能確認(rèn)銷項(xiàng)時(shí)，可以方便地掛在“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金”之上，主要好處是可以方便對賬。

這個(gè)應(yīng)用，舉個(gè)例子，其它的大家可以參看我以前的公眾號文章，那篇關(guān)于增值特殊業(yè)務(wù)處理：

比如預(yù)收下個(gè)月的廣告費(fèi)10,600元，由于廣告還沒有打，所以不能確認(rèn)收入，也不能交增值稅，這個(gè)賬怎么做？

借 銀行存款 ?10,600

? 貸 預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10,000

? 貸 應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金 ?600

比掛在“其它應(yīng)付款”上，漂亮得多。贊一個(gè)。

同時(shí)注意，一般納稅人簡易計(jì)稅時(shí)，也通過這個(gè)科目掛待確認(rèn)的銷項(xiàng)稅金。

但是，小規(guī)模納稅人怎么辦？

22號文沒有把他們考慮進(jìn)去，看來，依然只能掛“其它應(yīng)付款”，這不能不說是一個(gè)缺憾。

6、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)待確認(rèn)問題

22號文設(shè)立了兩個(gè)關(guān)于進(jìn)項(xiàng)待確認(rèn)的新科目：“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅金”和“待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅金”。按其規(guī)定：

“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅金”，用于，收到了專票，沒認(rèn)證，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)暫掛在這里。

“待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅金”，用于，收到了專票、認(rèn)證了，但不準(zhǔn)當(dāng)期抵扣，主要指不動(dòng)產(chǎn)的分期抵扣和輔導(dǎo)期先比對再抵扣。

這樣的科目設(shè)置無疑是比較好的。那么，如果是暫時(shí)沒有取得增值稅專用**，又該如何處理呢？

比如，采購貨物一批，含稅價(jià)117萬元，貨已入庫，未付款、未取得增值稅專用**，進(jìn)項(xiàng)稅金怎么辦呢？為什么不設(shè)一個(gè)“待取得進(jìn)項(xiàng)稅金”呢？

22號文對此的規(guī)定竟然是：“不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬”。問題是你說不需要就不需要？發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以不核算？另外，22號文也沒有說“不得暫估進(jìn)項(xiàng)”。

我們看看如果不對進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行暫估，有什么問題？主要問題是，如何與供應(yīng)商對賬？上例來說，可以作如下分錄嗎？

借 庫存商品 100萬

? 貸 應(yīng)付賬款-暫估 ?100萬

這樣就無法正確對賬，也無法正確核算自己的負(fù)債，這樣賬就是舞弊賬。

有人說，可以這樣：

借 庫存商品 117萬

? 貸 應(yīng)付賬款-暫估 ?117萬

未來收到**，再把稅金從商品成本中轉(zhuǎn)出來。

且不說這樣虛增了存貨成本，如果要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，又該如何處理呢？

所以，暫估進(jìn)項(xiàng)是有這個(gè)需求的。按《會計(jì)準(zhǔn)則》附錄《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目”。

同時(shí)，22號文也沒有規(guī)定：諸如“不能設(shè)立除此之外的會計(jì)科目”。所以，藍(lán)老師的建議是，完全可以自己考慮設(shè)一個(gè)：“應(yīng)交稅費(fèi)-待取得進(jìn)項(xiàng)稅金”科目，對進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行暫估。自設(shè)這一科目，不違反22號文，因?yàn)樗]有禁止。

借 庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ?100萬

借 應(yīng)交稅費(fèi)-待取得進(jìn)項(xiàng)稅金 17萬

? 貸 應(yīng)付賬款-暫估 ? ? ? ? ? ? ? ?117萬

用這個(gè)科目，看起來不錯(cuò)吧？

當(dāng)然，如果不想時(shí)髦，像過去一樣，掛“其它應(yīng)付款”，也是一樣的。

7、關(guān)于扣繳義務(wù)

履行扣繳義務(wù)，以前，對于一般納稅人，我是通過“未交增值稅”核算的，現(xiàn)在既然22號文設(shè)立了“應(yīng)交稅費(fèi)-扣繳增值稅”，那么當(dāng)然可以通過它來核算。

借 相關(guān)成本費(fèi)用

借 應(yīng)交稅費(fèi)-代扣代繳增值稅

貸 銀行存款

注意及時(shí)結(jié)進(jìn)項(xiàng)：

借 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸 應(yīng)交稅費(fèi)-代扣代繳增值稅

剩下的，要么簡單，要么很偏，以后再講。
相關(guān)解讀——核定征收：應(yīng)稅收入應(yīng)含免稅額<谷建華>