財稅[2016]140號文解讀：金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策補(bǔ)充

財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知

財稅[2016]140號 ? ? ? ? ? ? ?2016.12.21

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務(wù)局，地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

現(xiàn)將營改增試點(diǎn)期間有關(guān)金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等政策補(bǔ)充通知如下：

一、《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：明確了貸款服務(wù)中“利息（保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入”所稱“保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。與之后的規(guī)定“以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！币煌斫鉃?，以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，即合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益的，按照貸款服務(wù)中“利息收入”項(xiàng)目全額交納增值稅。

而金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

培訓(xùn)中學(xué)員們問的最多的就是，
靠前，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于非保本浮動收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
第二，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于保本浮動收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。按照貸款服務(wù)中“利息收入”項(xiàng)目全額交納增值稅。
第三，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于非保本固定收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

需要注意，貸款服務(wù)中各種占用、拆借資金取得的收入全額交納增值稅，不能扣除支付給其他單位或個人的利息支出。

二、納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：財稅[2016]140號文件首次明確規(guī)定，納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

要理解上述規(guī)定，請先看看36號文件：

4.金融商品轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

那么大家發(fā)現(xiàn)沒有：原規(guī)定的“其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓?！辈]有明確規(guī)定是在到期前轉(zhuǎn)讓其他金融商品還是持有到到期轉(zhuǎn)讓。因?yàn)閮煞N金融商品轉(zhuǎn)讓雖然都屬于貸款服務(wù)這個大稅目，但是適用的子稅目不同，如果屬于“貸款利息收入”要按照“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！保慈~按照取得利息收入納稅；如果屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”則差額納稅（買入價減去賣出價），負(fù)差還可以在同一個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。

財稅[2016]140號文件首次明確規(guī)定，納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。那就是按照“貸款利息收入”除不征收增值稅的情況外，需要全額按照取得利息收入納稅，而不能按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”差額納稅。

吉林亨通稅務(wù)師事務(wù)所所長、注冊會計師、稅務(wù)師、著名財稅專家李曉紅老師提出，但需要注意的是，按照財稅[2016]140號文件靠前條中規(guī)定的，“利息（保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入”中所稱“保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”即合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

三、證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、***、保監(jiān)會批準(zhǔn)成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：文件規(guī)定，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。這又是對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的調(diào)整：

財稅〔2016〕36號附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

也就是分兩種情況：靠前，將經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，即按照取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期，確認(rèn)利息收入納稅義務(wù)時間。

第二，將經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

這種規(guī)定類似于國家稅務(wù)總局2016年69號第四條納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具**的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

那么，對于自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息這樣就又會產(chǎn)生一項(xiàng)新的稅會差異，會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入，而增值稅上收付實(shí)現(xiàn)制，待實(shí)際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。會計處理要按照財稅2016第22號文件，使用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算。

四、資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：本條是規(guī)定資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，到底是納稅義務(wù)人，文件出臺之前有兩種做法，將資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，或者將資管產(chǎn)品管理人為增值稅代扣代繳納稅人，而購買持有人作為納稅義務(wù)人。現(xiàn)在明確了資管產(chǎn)品管理人是納稅義務(wù)人，這樣規(guī)定對于稅收征管非常有利，因?yàn)橘徺I了資管產(chǎn)品的持有人人數(shù)眾多，不好進(jìn)行稅收征管。以后大家買了資管產(chǎn)品例如理財產(chǎn)品等，是由資管產(chǎn)品管理人作為納稅義務(wù)人，不是購買人作為納稅義務(wù)人。

五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：本條規(guī)定解決了營業(yè)稅和增值稅稅制轉(zhuǎn)變前后轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差如何結(jié)轉(zhuǎn)的問題。財稅[2016]140號出臺前國稅局對于納稅人在營業(yè)稅時代即2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，不確認(rèn)負(fù)差，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，但是這對于2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差的納稅人，在2016年5-12月份繼續(xù)轉(zhuǎn)讓金融商品納稅是有很大影響的。

例如：某納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品時，買入價100萬元，賣出價60萬元，4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負(fù)差40萬元，不繳納營業(yè)稅但負(fù)差40萬元，不能2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。而2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品買入價150萬元，賣出價180萬元，銷售額為30萬元，即根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。這里的銷售額30萬元可以與4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負(fù)差40萬元相抵，30萬元-40萬元=-10萬元，即2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品不交納增值稅了。而按照之前的規(guī)定，納稅人需要繳納30 /1.06=1.6981萬元增值稅。但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的（-10萬元），不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度（2017年度）。需要注意的是：按照財稅〔2016〕36號規(guī)定，若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。

六、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）所稱“人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)”、“商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)”從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人（含試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：這條明確了從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人（含試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。這與國家審批制度改革密切相關(guān)，應(yīng)為在簡政放權(quán)的背景下，很多業(yè)務(wù)的審批制已經(jīng)改為備案制了，所以明確規(guī)定備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，適用相關(guān)稅收政策非常合法合理，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作。

七、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（三）項(xiàng)第 10點(diǎn)中“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：這條對房地產(chǎn)開發(fā)公司來說是天大的利好！因?yàn)槊鞔_了“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

因?yàn)樨敹悺?016〕36號文件附件2中規(guī)定，10.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向***部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

11.試點(diǎn)納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部價款和價外費(fèi)用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，以**為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的***性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向***支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。

（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告第五條 當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

第六條 在計算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

大家發(fā)現(xiàn)沒有不論是財稅〔2016〕36號，還是國家稅務(wù)總局公告2016年第18號都將在計算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，其范圍嚴(yán)格限定向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，扣除憑證嚴(yán)格限定在應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。這樣的話，土地受讓人向***部門支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等沒有明確列入差額扣除范圍，而財稅[2016]140號將范圍擴(kuò)大到土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。這使得房開企業(yè)的扣除額大大增加，相應(yīng)地減少了銷售額，最終減少了交納的增值稅。另外，增加了（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。即納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。也就是說取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，沒有**和財政票據(jù)也可以提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料進(jìn)行差額扣除。這里的扣除材料與企業(yè)所得稅稅前扣除也一致。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；

（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時，土地價款總額不變；

（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)解讀：這條對房地產(chǎn)開發(fā)公司來說也是天大的利好！因?yàn)樵瓉碡敹怺2016]36號文件規(guī)定的，土地價款的扣除方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，沒有說明包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體，受讓土地向***部門支付土地價款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，由誰作為土地價款的扣除方。這次規(guī)定明確同時符合三個條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

實(shí)際上也解決了取得土地和支付土地價款的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得扣除憑證，與設(shè)立項(xiàng)目公司實(shí)際對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，扣除土地價款時扣除憑證上的單位名稱不一致問題。這些稅收政策非常合法合理，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作。