部分農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅征免政策調(diào)整后面臨的問題及建議

內(nèi)容提要：為了貫徹落實國務(wù)院《關(guān)于深化流通體制改革加快流通產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》（國發(fā)〔2012〕39號）“將免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅政策擴大到有條件的鮮活農(nóng)產(chǎn)品”的精神，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號，下稱《通知》），在繼續(xù)執(zhí)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的基礎(chǔ)上，自2012年10月1日起，免征豬、牛、羊、雞、鴨、鵝等鮮肉產(chǎn)品及鮮蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅。與此同時，《通知》對原執(zhí)行的關(guān)于購進農(nóng)產(chǎn)品取得的普通**均允許抵扣的政策進行了重大調(diào)整，只允許小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通**作為增值稅進項抵扣憑證。本文結(jié)合文件出臺的背景、現(xiàn)行稅收政策規(guī)定以及當(dāng)前的稅收管理形勢，對《通知》貫徹執(zhí)行過程中遇到問題進行梳理，就如何提高農(nóng)產(chǎn)品稅收管理效能提出建議對策。
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一、政策出臺的積極意義
（一）惠民生，減稅減負
《通知》規(guī)定，對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。至此，在國民餐桌上出現(xiàn)頻率最高的蔬菜，豬、牛、羊、雞、鴨、鵝等鮮肉產(chǎn)品及鮮蛋產(chǎn)品實現(xiàn)了從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)到商貿(mào)流通（含屠宰、分割后銷售）的全環(huán)節(jié)免征增值稅，真正不含稅上餐桌。政策的出臺在促進農(nóng)產(chǎn)品流通和農(nóng)民增收、平抑農(nóng)產(chǎn)品價格等方面發(fā)揮了積極的作用。廣東省2012年蔬菜及鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)納稅人普查情況顯示，參與調(diào)查的2818戶納稅戶中，2218戶辦理了免稅備案，占調(diào)查對象的78.71%，2012年免稅銷售額達65.76億元，其中直接銷售給消費者或餐飲業(yè)的26.98億元，真正實現(xiàn)了農(nóng)產(chǎn)品全環(huán)節(jié)免稅，占免稅銷售總額的41.03%。

（二）強管理，降低風(fēng)險
隨著農(nóng)產(chǎn)品免稅范圍的擴大，部分農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的環(huán)節(jié)由農(nóng)業(yè)生產(chǎn)擴展到商貿(mào)流通，享受免稅優(yōu)惠又可以開具普通**由購貨方按買價的13%進行抵扣的范圍大幅加大，這就意味著稅務(wù)機關(guān)對涉農(nóng)**虛開虛抵管理的風(fēng)險和壓力更加大。據(jù)調(diào)查資料統(tǒng)計，2012年1至12月廣東省蔬菜流通環(huán)節(jié)免征增值稅銷售額為22.53億元，而鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免征僅兩個月，免征增值稅銷售額已達到43.23億元，其中23.65億元的鮮活肉蛋產(chǎn)品銷售給一般納稅人，占54.71 %。按此比例推算免征增值稅年銷售額可達到259.38億元，其中，近117.47億元享受了免稅優(yōu)惠，但銷售給小規(guī)模納稅人或非增值稅納稅人。這部分的銷售收入基本不需要開具**，從而形成了一個誘發(fā)代開、虛開增值稅抵扣憑證的特殊空間。如仍然執(zhí)行原農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策“本環(huán)節(jié)免稅，下一環(huán)節(jié)抵扣”的特殊設(shè)計，則會給增值稅管理體系的合理性和安全性帶來沖擊。將農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策調(diào)整為只允許已征增值稅的進項抵扣，是農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策向增值稅抵扣鏈條式管理機制的回歸，是降低稅收風(fēng)險的重要舉措。
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二、調(diào)整前后的政策差異
（一）增值稅征免差異
《通知》實施前，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。
《通知》實施后，在保留農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品及從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售蔬菜免征增值稅的同時，對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。

（二）農(nóng)產(chǎn)品抵扣差異
《通知》規(guī)定：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項稅額中扣除的進項稅額的第（三）項所稱的“銷售**”，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通**。批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通**不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。
1.直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品
《通知》實施前，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進農(nóng)產(chǎn)品，可按照自行開具的收購**（只能對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人開具）或取得的普通**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額。

《通知》實施后，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購進農(nóng)產(chǎn)品仍可自行開具收購**，并按照收購**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額；向放棄免稅權(quán)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位購進農(nóng)產(chǎn)品，可憑取得的增值稅專用**上注明的增值稅額或小規(guī)模納稅人開具的普通**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額。如果該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位已享受增值稅免稅優(yōu)惠，則向其購進農(nóng)產(chǎn)品取得的普通**不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。

2. 向從事商貿(mào)流通的納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品
《通知》實施前，一般納稅人向從事商貿(mào)流通的納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，可按照取得的增值稅專用**上注明的增值稅額或普通**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額。

《通知》實施后，一般納稅人向從事商貿(mào)流通的納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品可予抵扣的情形僅限于以下兩種情形：一是購進蔬菜及《通知》規(guī)定的鮮活肉蛋產(chǎn)品以外的其他農(nóng)產(chǎn)品，仍按原辦法計算抵扣進項稅額；二是向放棄免稅權(quán)的商貿(mào)流通納稅人購進蔬菜及《通知》規(guī)定的鮮活肉蛋產(chǎn)品，按原辦法計算抵扣進項稅額。當(dāng)一般納稅人向享受增值稅免稅優(yōu)惠的商貿(mào)流通納稅人購進蔬菜及《通知》規(guī)定的鮮活肉蛋產(chǎn)品時，不能計算抵扣農(nóng)產(chǎn)品購進環(huán)節(jié)的進項稅額。
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三、政策執(zhí)行過程中存在的問題
（一）理解和執(zhí)法尺度不一影響稅收公平性
《通知》頒布實施后，納稅人和基層稅務(wù)人員在執(zhí)行過程中存在理解不一、執(zhí)法尺度不一的情況，如購進豬、牛、羊、雞、鴨、鵝并宰殺分割（包括自行宰殺、分割和委托宰殺、分割）后銷售鮮肉產(chǎn)品的行為是否應(yīng)歸屬于批發(fā)、零售業(yè)予以免征增值稅；又如一般納稅人向免征增值稅的農(nóng)民專業(yè)合作社購進農(nóng)產(chǎn)品取得普通**是否可以抵扣；“銷售**”先征稅后抵扣的規(guī)定是否也適用于向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等等。在納稅人和基層稅務(wù)人員對這些問題的理解和執(zhí)行不一致時，將存在同樣取得免稅納稅人開具的銷售**，但有些地方允許抵扣，有些地方不允許抵扣的情況，影響了稅收的公平性。

（二）增值稅的中性原則受到?jīng)_擊
農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策調(diào)整后，增值稅一般納稅人將因農(nóng)產(chǎn)品購進方式的不同而適用不同的抵扣辦法，造成稅收負擔(dān)的差異。以購進農(nóng)產(chǎn)品1萬元（含稅價格）為例，數(shù)據(jù)顯示向享受免稅優(yōu)惠的納稅人以及向放棄免稅的一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品
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表1：農(nóng)產(chǎn)品購進方式的稅負比較

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稅收負擔(dān)最重；向放棄免稅的小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，稅收負擔(dān)次之；開具收購**向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購進農(nóng)產(chǎn)品，稅收負擔(dān)最輕（詳見表1）。這種差異破壞了增值稅的中性原則，無論對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者還是農(nóng)產(chǎn)品加工（或購銷）企業(yè)均造成經(jīng)營上的困擾。