未分配利潤“借道”資本公積轉(zhuǎn)增股本隱藏了什么目的?

網(wǎng)傳籌劃方案：公司股改時，以“未分配利潤”等留存收益折股，以未分配現(xiàn)金為由按“非貨幣性資產(chǎn)對外投資”處理；公司分配時，先將“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”，再“資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）”，從而以“資本公積”為掩護(hù)，來逃避或延緩繳納依法應(yīng)當(dāng)在利潤分配環(huán)節(jié)繳納的個人所得稅。本文試對此類方案從合法性和可行性等方面予以探析。

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近幾年來，“將未分配利潤轉(zhuǎn)到資本公積，然后再……公司的個人股東要不要繳個人所得稅”的問題時有提及，而由此帶的爭議也是延綿至今。

“未分配利潤”與“資本公積”都是公司資產(chǎn)，公司資產(chǎn)與股東資產(chǎn)（股權(quán)），看似是一體實(shí)則是完全不同的兩個主體，既然“資本公積”與股東所得兩者沒有關(guān)系，自然不涉及個人所得稅。但我好奇的是，這些公司干嘛要把“未分配利潤”轉(zhuǎn)到“資本公積”呢？

最近，有網(wǎng)友轉(zhuǎn)給我一篇關(guān)于新三板股改上市時轉(zhuǎn)增股本涉稅問題深度分析的文章，文中極力推崇一個“盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本延緩繳納個稅”的稅收籌劃案例，該案例的主旨是：

某公司整體變更前，有限公司的注冊資本為20,010,000.00元，凈資產(chǎn)為36,826,600.00元，其中，資本公積0元，盈余公積1,863,662.70元，未分配利潤14,952,937.30元。2015年3月，公司以2014年12月31日為改制基準(zhǔn)日，以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)折股31,000,000股（每股面值1元），剩余凈資產(chǎn)5,826,600.00元全部計***份公司資本公積。

相關(guān)人士認(rèn)為：企業(yè)整體變更為股份有限公司時，公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，其個人股東屬于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）規(guī)定，對于自然人股東應(yīng)繳的個稅可申請在5個公歷年度內(nèi)分期繳納。

同時，該公司就未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的個稅問題作出回復(fù)：截至本反饋意見回復(fù)之日，公司尚未代扣代繳個人所得稅，公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向某某單位申請個人所得稅緩交備案。

爾后，該公司股票得以在全國中小企業(yè)股份報價轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（俗稱“新三板”）掛牌公開轉(zhuǎn)讓。

細(xì)品上述案例，至此，筆者終于理解了為何要將“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”了。原來， 將“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”的目的，就是以“資本公積”為掩護(hù)，再以“資本公積轉(zhuǎn)增股本”的形式來逃避或延緩繳納依法應(yīng)當(dāng)在利潤分配環(huán)節(jié)繳納的個人所得稅。

偶滴神啊，筆者這才恍然大悟，筆者以往思考問題，都是以依法辦事的角度去考慮，難怪也就不能理解上述這種做法了。因?yàn)?，在依法征稅、依法納稅的角度來看，將“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”再轉(zhuǎn)增股本的行為，想達(dá)到逃避納稅或延緩納稅的目的完全是***；但沒有想到的是，在一些專家大師的斷章取義、胡攪忽悠，再輔以貌似樸素感情實(shí)為煽情的“個人認(rèn)為”下，這種籌劃居然還真的成功了。就此問題，筆者將分兩部分來分析，本文先分析“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”再轉(zhuǎn)增股本的行為是否屬于非貨幣性資產(chǎn)投資行為，以此厘清該種行為是否屬于可以合法分期5年延緩繳稅的問題。

“未分配利潤”轉(zhuǎn)增“股本”的過程

一、什么是“未分配利潤”？

簡單的說，未分配利潤就是企業(yè)未作分配的利潤。它在以后年度可繼續(xù)進(jìn)行分配，在未進(jìn)行分配之前，屬于所有者權(quán)益的組成部分。即：未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－（提取的各種盈余公積＋分出的利潤）。

二、“未分配利潤轉(zhuǎn)增股本”的方式及合法運(yùn)作前提？

從會計科目反映就是：“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”轉(zhuǎn)增“實(shí)收資本（股本）”。

未分配利潤轉(zhuǎn)增資本實(shí)際上是兩個行為的合并：（1）公司分配現(xiàn)金利潤或者股利給股東；（2）股東將獲得的現(xiàn)金利潤或股利再投資于公司（依照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)為“股東將繳納個人所得稅后的現(xiàn)金利潤或股利再投資于公司”）。

由此可見，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的性質(zhì)應(yīng)為以分配的現(xiàn)金再出資。

有人會提出，未分配利潤不必然體現(xiàn)為現(xiàn)金資產(chǎn)，我現(xiàn)在以非現(xiàn)金資產(chǎn)的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，那么請問，如果不是分配的現(xiàn)金股利，又是分配的什么“非貨幣性”資產(chǎn)？

說是分配非貨幣性資產(chǎn)中的應(yīng)收賬款嗎？按照民法相關(guān)規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)是不是需要通知債務(wù)人？在公司以現(xiàn)金分配方式徑直決定分配公司債權(quán)的情形下，轉(zhuǎn)讓債權(quán)行為有效嗎？股東獲得公司轉(zhuǎn)讓的債權(quán)卻又未辦理債權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律手續(xù)，能用于再投資嗎？

說是分配房屋等不動產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物動產(chǎn)或者股權(quán)、技術(shù)發(fā)明成果、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)嗎？按照現(xiàn)行法律，公司將其所有的這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給股東個人，依法是否應(yīng)當(dāng)辦理過戶手續(xù)？在未辦理房屋、無形資產(chǎn)權(quán)利過戶手續(xù)的情形下，能視為股東取得了財產(chǎn)嗎？

三、根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)對資產(chǎn)評估作價。那么又有哪一家公司在以“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”轉(zhuǎn)增“實(shí)收資本（股本）”時，該股東按照以非貨幣資產(chǎn)出資的規(guī)定依法對這些非貨幣資產(chǎn)價值進(jìn)行了評估？再把話說回來，“未分配利潤”還用得著評估公允價值嗎？這不是貽笑大方的說法嗎？

據(jù)此，公司具有可供分配的現(xiàn)金是“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”轉(zhuǎn)增“實(shí)收資本（股本）”的必備條件。否則，請問你是以哪項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)對應(yīng)的“未分配利潤”轉(zhuǎn)至“資本公積”再轉(zhuǎn)增“實(shí)收資本（股本）”的？？？

個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策

1.什么是“非貨幣性資產(chǎn)”？

答：非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。

2.什么是非貨幣性資產(chǎn)投資？
答：非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以這些非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權(quán)換股權(quán)）。

3.非貨幣性資產(chǎn)投資為什么要繳納個人所得稅？
答：非貨幣性資產(chǎn)投資，實(shí)質(zhì)為個人“轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)”和“對外投資”兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時發(fā)生。個人通過轉(zhuǎn)移非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬，投資換得被投資企業(yè)的股權(quán)（或股票，以下統(tǒng)稱股權(quán)），實(shí)現(xiàn)了對非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓性處置。根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)對資產(chǎn)評估作價，對資產(chǎn)評估價值高出個人初始取得該資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出（即資產(chǎn)原值）的部分，個人雖然沒有現(xiàn)金流入，但取得了另一家企業(yè)的股權(quán)，符合《中華人民共和國個人所得稅法》關(guān)于“個人所得的形式包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”的規(guī)定，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅。反之，如果評估后的公允價值沒有超過原值，個人則沒有所得，也就不需要繳納個人所得稅。

4.怎樣計算非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額？
答：根據(jù)公司法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、個人所得稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)評估作價，并據(jù)此入賬，經(jīng)評估后的公允價值，即為非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。

——以上4個問答，為稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問的原文。

再看看《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的相關(guān)條款規(guī)定：

一、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計算繳納個人所得稅。

二、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

三、個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

五、本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

從以上規(guī)定，我們可以簡單歸納一下“個人非貨幣性資產(chǎn)投資”的定義：個人以股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)（除現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)）出資設(shè)立新的企業(yè)，或以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值，于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

未分配利潤轉(zhuǎn)增股本能否分期繳稅

先假設(shè)“未分配利潤轉(zhuǎn)至資本公積再轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）”屬于“個人非貨幣性資產(chǎn)投資”行為，那么，我們來看看：

一、根據(jù)公司法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、個人所得稅法的規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)評估作價，并按評估后的公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。接受投資的公司同時據(jù)此入賬。

“非貨幣性資產(chǎn)”是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的“非貨幣性資產(chǎn)”。 “未分配利潤”屬于股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的“非貨幣性資產(chǎn)”中的哪一項(xiàng)？

試問：在繳稅時自稱為“非貨幣性資產(chǎn)出資”的，有誰將“未分配利潤”真正視為“非貨幣性資產(chǎn)”進(jìn)行了評估？當(dāng)然，誠如前文所述，一個公司的“未分配利潤”還用得著評估公允價值嗎？這不是貽笑大方的說法嗎？

再者，如果真把公司用以轉(zhuǎn)增股本的“未分配利潤”視為“非貨幣性資產(chǎn)”作為個人股東的***，那么，接受該“非貨幣性資產(chǎn)”投資***的公司未經(jīng)評估就計入“注冊資本（股本）”合法嗎？你公司將接受這些所謂的“非貨幣性資產(chǎn)”投資又具體計入哪項(xiàng)“非貨幣性資產(chǎn)”呢？？？

二、再看看稅收管轄權(quán)的問題。國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2015年第20號）規(guī)定： 納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

這里的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)涉及到不動產(chǎn)所在地的地稅機(jī)關(guān)和被投資企業(yè)所在地的地稅機(jī)關(guān)。如果把“未分配利潤”作為“非貨幣性資產(chǎn)投資”享受分期延緩繳稅優(yōu)惠，那么，憑什么就一定肯定所有的“未分配利潤”都是不動產(chǎn)以外的其他“非貨幣性資產(chǎn)”？你還真能把一個企業(yè)的“未分配利潤”對應(yīng)到哪項(xiàng)股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的“非貨幣性資產(chǎn)”？

三、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2015年第20號）第五條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。

試問：如果把公司用以轉(zhuǎn)增股本的“未分配利潤”視為“非貨幣性資產(chǎn)”，那么，個人股東取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出是什么？

有人說，那就視為是以應(yīng)分得的股息紅利作為個人股東取得“未分配利潤”時實(shí)際發(fā)生的支出。這不又是笑話嗎？只有以“未分配利潤”發(fā)放股息紅利的，哪有以應(yīng)付的股息紅利去換取“未分配利潤”的呢？沒有以“未分配利潤”發(fā)放的股息紅利，你又哪來的股息紅利去換取“未分配利潤”呢？

四、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財稅〔2015〕116號）第三條“關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策”規(guī)定：自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

可見，在該次國務(wù)院常務(wù)會議決定以前，除國家自主創(chuàng)新示范區(qū)內(nèi)符合條件的企業(yè)的個人股東外，其他個人股東獲得以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本是不能分期繳納個人所得稅的。即使本次新出臺的優(yōu)惠政策，其適用范圍仍然是有嚴(yán)格規(guī)定，即只有中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本的個人股東，可享受在5年內(nèi)分期延緩繳稅的優(yōu)惠政策。其他企業(yè)仍不能照此辦理。

試問：假設(shè)真如某些人所認(rèn)為的“公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，其個人股東屬于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，可根據(jù)財稅〔2015〕41號文件規(guī)定，在5年內(nèi)分期繳納個稅”。

那么，既然在2015年3月30日發(fā)布的，適用于全國范圍所有的公司的財稅〔2015〕41號文件所確定的“個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策”已經(jīng)包含了“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本”的行為，為何在10月份，國務(wù)院還要以常務(wù)會議作出決定，由財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財稅〔2015〕116號），將原只在國家自主創(chuàng)新示范區(qū)適用的“中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，可分5年延緩繳納個稅”的優(yōu)惠政策推廣至全國范圍的中小高新技術(shù)企業(yè)適用（其他企業(yè)還不能適用）呢？

單從財稅〔2015〕116號文件的發(fā)布，就很明顯可證明，企業(yè)“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本”根本就不屬于“個人非貨幣性資產(chǎn)投資”行為。

綜上，筆者認(rèn)為：個人非貨幣性資產(chǎn)投資可在5年內(nèi)分期延緩繳稅的優(yōu)惠政策，是適用于個人以股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)（除現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)）出資設(shè)立新的企業(yè)，或以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為，而企業(yè)“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本”根本就不屬于“個人非貨幣性資產(chǎn)投資”行為。

既然如此，那么企業(yè)將“未分配利潤轉(zhuǎn)至資本公積再轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）”的行為，就不能適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號?）所制定的“個人非貨幣性資產(chǎn)投資可分5年延緩繳納個人所得稅”的優(yōu)惠政策，也就更沒有“納稅人自行制定繳稅計劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)”的稅收政策依據(jù)。

在處理“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本”的涉稅事項(xiàng)時，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)和實(shí)施轉(zhuǎn)增股本的公司（扣繳義務(wù)人）以及取得轉(zhuǎn)增股本的個人股東（納稅人）應(yīng)以現(xiàn)行有效的稅法和稅收政策為依據(jù)，正確處理相關(guān)涉稅事項(xiàng)。納稅人尤應(yīng)摒棄“聽見要繳稅就罵人、聽說不繳稅就叫好”的自欺欺人觀念，切勿盲目相信一些“看上去、聽起來很豐滿、認(rèn)起真來卻很骨感”的“籌劃”，謹(jǐn)防真真實(shí)實(shí)的稅收風(fēng)險。