所得稅暫時性差異確認及會計處理

　　一、所得稅暫時性差異

　　（一）所得稅暫時性差異概述企業(yè)資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)或負債項目的賬面價值與稅法計稅基礎之間的差額，根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)劃分為可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異，同時分別確認為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。根據(jù)資產(chǎn)負債表經(jīng)濟實質(zhì)劃分如下：

　　（1）可抵扣暫時性差異。依據(jù)資產(chǎn)負債表賬面價值與稅法計稅基礎，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項目的賬面價值小于計稅基礎與負債項目的賬面價值大于計稅基礎兩方面內(nèi)容。

　　（2）應納稅暫時性差異。依據(jù)資產(chǎn)負債表賬面價值與稅法計稅基礎，應納稅暫時性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項目的賬面價值大于計稅基礎與負債項目的賬面價值小于其計稅基礎兩方面內(nèi)容。

　?。ǘ┛傻挚蹠簳r性差異資產(chǎn)項目的賬面價值小于計稅基礎產(chǎn)生可抵扣暫時性差異所得稅，并確認為遞延所得說資產(chǎn)。主要項目如下：

　?。?）固定資產(chǎn)。會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)初始價值一固定資產(chǎn)累計折舊一固定資產(chǎn)減值準備，由于會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準備不可抵扣等不同特點，導致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎出現(xiàn)差額。若賬面價值小于計稅基礎則產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎產(chǎn)生的，經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)在未來會計期間可以少繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應該進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計期末進行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)初始價值一無形資產(chǎn)累計攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。

　?。?）金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)公允價值的變動計人金融資產(chǎn)的賬面價值，但不計人計稅基礎，計稅基礎為初始價值。若變動后的賬面價值小于計稅基礎，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（4）其他資產(chǎn)。以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項目，若公允價值的變動值稅法不確認，則仍然以歷史成本為計稅基礎。在賬面價值小于計稅基礎則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　負債項目的賬面價值大于計稅基礎時則產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。具體項目如下：

　?。?）預計負債?！镀髽I(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預計負債在實際發(fā)生時才予以確認，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發(fā)生時予以確認，則按照相應會計方法處理。

　?。?）預收賬款。預收賬款的會計處理與預計負債相同。

　?。?）應付職工薪酬。應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實施。

　?。?）其他負債。罰金和滯納金等其他負債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異。

　?。ㄈ{稅暫時性差異資產(chǎn)項目的賬面價值大于計稅基礎產(chǎn)生應納稅暫時性差異所得稅，并確認為遞延所得稅負債。主要項目如下：

　?。?）固定資產(chǎn)。會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)初始價值一固定資產(chǎn)累計折舊一固定資產(chǎn)減值準備，由于會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準備不可抵扣等不同特點，導致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎出現(xiàn)差額。若賬面價值大于計稅基礎則產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。

　　（2）無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎產(chǎn)生的，經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)在未來會計期間應補繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應該進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計期末進行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)初始價值一無形資產(chǎn)累計攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。

　?。?）金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)公允價值的變動計入金融資產(chǎn)的賬面價值，但不計入計稅基礎，計稅基礎為初始價值。若變動后的賬面價值大于計稅基礎，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認遞延所得稅負債。

　?。?）其他資產(chǎn)。以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項目，若公允價值的變動值稅法不確認，則仍然以歷史成本為計稅基礎。在賬面價值大于計稅基礎則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　負債項目的賬面價值小于計稅基礎時產(chǎn)生應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。具體項目如下：

　　（1）預計負債。《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預計負債在實際發(fā)生時才予以確認，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發(fā)生時予以確認，則按照相應的會計處理方法進行處理。

　　（2）預收賬款。預收賬款的會計處理與預計負債相同。

　?。?）應付職工薪酬。應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實施。

　?。?）其他負債。罰金和滯納金等其他負債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異。

　　二、所得稅暫時性差異會計處理

　　（一）暫時性差異一般情況會計處理若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債產(chǎn)生在借方，則相應地同等金額確認為“所得稅費用”貸方。若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債產(chǎn)生在貸方，則相應地同等金額確認為“所得稅費用”借方。

　?。?）資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎與負債賬面價值大于計稅基礎下的會計處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”；

　?。?）資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎與負債賬面價值小于技術基礎下的會計處理：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”。

　　[例]某公司在2006年購入一臺機器設備，成本為21萬元，預計使用壽命為6年，凈殘值為0，會計上按照直線法計提折舊，稅法上要求按照年限總和法計算計稅基礎。

　　會計處理思路：先依據(jù)會計要求計算該設備不同年度的賬面價值，然后按照稅法要求計算該設備不同年度的計稅基礎，最后根據(jù)會計賬面價值與計稅基礎之間暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債。會計賬面價值與計稅基礎核算如表1：

　　2007～2012年度會計處理分別如下：

　　借：所得稅費用 6250

　　貸：遞延所得負債 6250

　　借：所得稅費用 3750

　　貸：遞延所得稅負債 3750

　　借：所得稅費用 1250

　　貸：遞延所得稅負債 1250

　　借：遞延所得稅負債 1250

　　貸：所得稅費用 1250

　　借：遞延所得稅負債 3750

　　貸：所得稅費用 3750

　　借：遞延所得稅負債 6250

　　貸：所得稅費用 6250

　　（二）暫時性差異特殊情況會計處理對于賬面價值與計稅基礎的暫時性差異若不影響會計利潤也不影響應納稅所得額或者該暫時性差異初始確認金額與計稅基礎不同等情況，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異會計上不予確認，不確認遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。商譽及企業(yè)能夠控制聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等相關應納稅暫時性差額轉(zhuǎn)回時，一般不確認遞延所得稅負債。

　　所得稅可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異是企業(yè)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)與負債賬面價值與稅法計稅基礎不一致引起的，確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債。遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債的會計處理具有暫時性，所確認的項目在以后會計期間逐步抵銷，充分顯示出所得稅會計的暫時性特征。