會計(jì)政策變更和前期差錯更正的處理

　　同2001年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》（以下簡稱原準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則的主要變化包括：

　　1、改變了追溯調(diào)整法的應(yīng)用，要求將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，而不是調(diào)整變更年度的期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，除非該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行。

　　2、提出了前期差錯的概念，要求采用追溯重述法進(jìn)行處理。原準(zhǔn)則規(guī)定了。重大會計(jì)差錯‘定義，要求對影響損益的重大會計(jì)差錯進(jìn)行追溯調(diào)整。新準(zhǔn)則取消了。重大會計(jì)差錯的定義，提出“前期差錯”的概念，要求所有重要前期差錯都應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行處理。應(yīng)用指南同時(shí)指出，追溯重述法的會計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。

　　3、增加了有關(guān)無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，即如果追溯調(diào)整和追溯重述不切實(shí)可行，則無需進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述。

　　新準(zhǔn)則中的難點(diǎn)是追溯調(diào)整法和追溯重述法的應(yīng)用。所謂追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。在運(yùn)用追溯調(diào)整法和追溯重述法時(shí)，關(guān)鍵是確定會計(jì)政策變更和前期差錯的累積影響數(shù)。在確定累積影響數(shù)時(shí)，考慮到比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，特別是所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，需要首先確定變更事項(xiàng)和前期差錯發(fā)生的時(shí)點(diǎn)（指最早發(fā)生時(shí)點(diǎn)），然后分別情況進(jìn)行處理：

　　1、如果變更事項(xiàng)和前期差錯發(fā)生在比較報(bào)表前期，則直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項(xiàng)目。由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表前期只要求提供年初數(shù)，利潤表和所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表前期只要求提供上期數(shù)（所有者權(quán)益變動表還會提供列報(bào)前期最早期初留存收益和其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額），因此資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整只包括資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目年初金額和利潤表項(xiàng)目上期金額的調(diào)整。

　　2、如果變更事項(xiàng)和前期差錯發(fā)生在比較報(bào)表最早前期以前，考慮到所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，應(yīng)區(qū)分為兩個(gè)時(shí)期分別處理：

　?。?）對比較報(bào)表最早前期以前的累積影響，應(yīng)當(dāng)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，涉及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目（如資本公積）的也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，即將相關(guān)的累積影響數(shù)調(diào)整所有者權(quán)益變動表中。上年“年末余額”項(xiàng)目下“會計(jì)政策變更一”和“前期差錯更正”項(xiàng)目所對應(yīng)“上年金額”欄中的。“盈余公積”和“未分配利潤”欄。注意，不是調(diào)整上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，因?yàn)樯掀谫Y產(chǎn)負(fù)債表不會在當(dāng)期列報(bào)。

　?。?）對于比較報(bào)表前期的影響，直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項(xiàng)目。涉及損益的，應(yīng)先調(diào)整利潤表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額，然后調(diào)整所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的前期金額。

　　從報(bào)表的勾稽關(guān)系看，對比較報(bào)表最早前期以前損益的累積影響數(shù)，應(yīng)直接調(diào)整所有者權(quán)益變動表中的相關(guān)項(xiàng)目（會計(jì)處理時(shí)無需再通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶）；對比較報(bào)表前期損益的影響數(shù)，應(yīng)先調(diào)整利潤表的比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額（會計(jì)處理時(shí)通常需要先通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶），然后再調(diào)整所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的前期金額。上述兩項(xiàng)影響數(shù)的合計(jì)將反映在資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目的前期金額中。

　　【例】20X7年，甲公司根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。假定甲公司從20X3年起應(yīng)用完成合同法，相關(guān)會計(jì)資料均可以獲得。則甲公司應(yīng)運(yùn)用追溯調(diào)整法對這一變更進(jìn)行會計(jì)處理。由于變更事項(xiàng)發(fā)生在比較報(bào)表前期（20x6年）以前，考慮到所有者權(quán)益變動表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，因此應(yīng)區(qū)分兩個(gè)期間分別對其影響數(shù)進(jìn)行處理：

　?。?）對20X6年以前（不包括20X6年，即20X3年~20×5年）的累積影響應(yīng)調(diào)整列報(bào)前期最早留存收益（指20x6年年初的留存收益），即調(diào)整20X7年所有者權(quán)益變動表中。上年年末余額。項(xiàng)目下。會計(jì)政策變更項(xiàng)目所對應(yīng)“上年金額”欄中的“盈余公積”和“未分配利潤”欄（表示調(diào)整20×6年年初的留存收益金額）。

　?。?）對20X6年的影響，涉及損益的，應(yīng)首先調(diào)整20X7年利潤表中。上期金額欄中的相關(guān)項(xiàng)目（即20X6年的相關(guān)項(xiàng)目），然后將其影響轉(zhuǎn)入20X7年所有者權(quán)益變動表中“本年增減變動金額”項(xiàng)目下“凈利潤”項(xiàng)目以及“利潤分配”項(xiàng)目下“提取盈余公積”項(xiàng)目所對應(yīng)。上年金額欄中的“盈余公積”和“未分配利潤”欄（表示調(diào)整20X6年的金額）。

　　上述兩項(xiàng)調(diào)整后，20X7年所有者權(quán)益變動表中。本年年末余額，項(xiàng)目對應(yīng)的“上年金額”欄各欄金額（表示20x6年年末金額）為調(diào)整比較報(bào)表前期及其之前累積影響后的金額，該金額直接轉(zhuǎn)入200 7年所有者權(quán)益變動表中“上年年末余額”項(xiàng)目和“本年年初余額”項(xiàng)目對應(yīng)的“本年金額”欄，并同時(shí)轉(zhuǎn)入20X7年資產(chǎn)負(fù)債表年初余額欄對應(yīng)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。

　　如果上述事項(xiàng)屬于前期差錯更正，也應(yīng)按照相同步驟進(jìn)行會計(jì)處理。