關(guān)于“受益所有人”的幾個(gè)問題

2018年2月3日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“9號(hào)公告”）及解讀。對(duì)稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中“受益所有人”身份判定的有關(guān)問題予以進(jìn)一步規(guī)定。本資訊將對(duì)9號(hào)公告下受益所有人的相關(guān)問題進(jìn)行進(jìn)一步解讀。?　　問題一：受益所有人規(guī)則的主要變化是什么？?　　1、修訂受益所有人身份判定的不利因素
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原規(guī)定-601號(hào)文	新規(guī)定-9號(hào)公告	變化
申請(qǐng)人有義務(wù)在規(guī)定時(shí)間（比如在收到所得的12個(gè)月）內(nèi)將所得的全部或絕大部分（比如60%以上）支付或派發(fā)給第三國(guó)（地區(qū)）居民 ?	申請(qǐng)人有義務(wù)在收到所得的12個(gè)月內(nèi)將所得的50%以上支付給第三國(guó)（地區(qū)）居民，“有義務(wù)”包括約定義務(wù)和雖未約定義務(wù)但已形成支付事實(shí)的情形。	1、將“規(guī)定時(shí)間”明確為收到所得的12個(gè)月內(nèi) 2、將支付或派發(fā)比例由60%降低為50% 3、明確指出“有義務(wù)”包括約定義務(wù)和雖未約定義務(wù)但已形成支付事實(shí)的情形
除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請(qǐng)人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 ?	申請(qǐng)人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括具有實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動(dòng)。申請(qǐng)人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否具有實(shí)質(zhì)性，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判定。 申請(qǐng)人從事的具有實(shí)質(zhì)性的投資控股管理活動(dòng)，可以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；申請(qǐng)人從事不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的投資控股管理活動(dòng)，同時(shí)從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，如果其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不夠顯著，不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。	1、提高了對(duì)申請(qǐng)人所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求，將?“申請(qǐng)人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”修改為“申請(qǐng)人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)” 2、明確規(guī)定具有實(shí)質(zhì)性的投資控股管理活動(dòng)可以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并通過解讀對(duì)如何判定實(shí)質(zhì)性給出了一些較為清晰的指引 3、對(duì)于同時(shí)從事投資控股管理活動(dòng)和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的申請(qǐng)人，當(dāng)投資控股管理活動(dòng)未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，公告明確仍可以考慮該申請(qǐng)人的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否顯著 ?

?　　2、放寬了享受稅收協(xié)定待遇的范圍?　?。?）擴(kuò)大了安全港的范圍?　　一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)是否符合“受益所有人”身份進(jìn)行多種因素的分析判定。在國(guó)稅函【2009】601號(hào)和30號(hào)公告下，當(dāng)非居民企業(yè)符合下列條件之一的，可簡(jiǎn)化處理，直接認(rèn)定申請(qǐng)人為股息的“受益所有人”：申請(qǐng)人為協(xié)定對(duì)方國(guó)家的上市公司且為其居民企業(yè)；或者，申請(qǐng)人為對(duì)方國(guó)家居民企業(yè)且被該國(guó)的居民上市公司100%直接或間接控股，這就是所謂的“安全港規(guī)則”。9號(hào)公告擴(kuò)大了安全港的范圍，除締約對(duì)方居民上市公司及其在締約對(duì)方的子公司外，還增加締約對(duì)方居民個(gè)人和***及其直接或間接100%持有的實(shí)體（間接持有股份情形下的中間層為中國(guó)居民或締約對(duì)方居民）。?　?。?）“受益所有人”條款的例外?　　601號(hào)文和30號(hào)公告規(guī)定，只有符合安全港條件，或滿足“受益所有人”條件，其從中國(guó)取得的所得方可享受稅收協(xié)定待遇。而9號(hào)公告則更為寬松，兩種情形下不符合“受益所有人”條件但符合一定條件的申請(qǐng)人取得的股息仍可享受稅收協(xié)定待遇，即：1）直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人符合“受益所有人”條件，且為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民；2）直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人符合“受益所有人”條件，但不是申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民，該人和間接持有股份情形下的中間層符合相關(guān)條件。?　　上述規(guī)定同樣借鑒了BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，類似于BEPS利益限制規(guī)則中的“衍生利益”測(cè)試。這一變化最大的好處在于：允許控股公司，即使其本身很少有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，仍可以通過分析其母公司的實(shí)質(zhì)來支持其享受協(xié)定待遇。值得一提的是，解讀對(duì)于這一新條款的適用提供了非常明確的例子，下面僅引用其中一例，來更好說明當(dāng)申請(qǐng)人和母公司不在同一國(guó)家時(shí)，如何綜合分析母公司是否具有“受益所有人”身份。?　　例：香港居民A投資內(nèi)地居民并取得股息，新加坡居民C通過新加坡居民B間接持有香港居民A100%的股份，雖然香港居民A不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加坡居民C符合“受益所有人”條件，并且新加坡居民C和新加坡居民B從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，根據(jù)中國(guó)與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和香港居民A可享受的稅收協(xié)定待遇相同，應(yīng)認(rèn)為香港居民A具有“受益所有人”身份，香港居民A可根據(jù)內(nèi)地與香港簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇。?　　問題二：受益所有人規(guī)則的變化如何影響跨國(guó)企業(yè)？?　　修訂受益所有人身份判定的不利因素，此方面有所收緊。提高“受益所有人”判定標(biāo)準(zhǔn)的剛性，對(duì)濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)較高的安排進(jìn)行更加有效的防范。?　　不論是擴(kuò)大了安全港的范圍，還是“受益所有人”條款的例外，都放寬了締約對(duì)方享受稅收協(xié)定的待遇，將大大增加申請(qǐng)人享受協(xié)定待遇的機(jī)會(huì)，并提高納稅人享受稅收協(xié)定待遇的確定性。?　　問題三：安全港規(guī)則對(duì)于跨國(guó)企業(yè)的意義？?　　一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)是否符合“受益所有人”身份進(jìn)行多種因素的分析判定。當(dāng)非居民企業(yè)符合下列條件之一的，可簡(jiǎn)化處理，直接認(rèn)定申請(qǐng)人為股息的“受益所有人”：申請(qǐng)人為締約對(duì)方的上市居民企業(yè)或該上市居民企業(yè)100%直接或間接控股。9號(hào)公告增加了申請(qǐng)人為締約對(duì)方居民個(gè)人和***及其直接或間接100%持有的實(shí)體（間接持有股份情形下的中間層為中國(guó)居民或締約對(duì)方居民）的情形。?　　如果滿足安全港規(guī)則，那么跨國(guó)企業(yè)即不需要證明任何其他因素即可具有“受益所有人”身份從而享受稅收協(xié)定待遇,安全港范圍的擴(kuò)大對(duì)于跨國(guó)企業(yè)無疑是一大利好。此外，了解安全港規(guī)則，跨國(guó)企業(yè)也可相應(yīng)地進(jìn)行提前規(guī)劃和安排。?　　問題四：9號(hào)公告下有哪些需要注意的問題？?　　首先，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理中，申請(qǐng)人因不具有“受益所有人”身份而自行補(bǔ)繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將相關(guān)案件層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)該否定申請(qǐng)人“受益所有人”身份的，應(yīng)報(bào)經(jīng)省稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后執(zhí)行。?　　其次，申請(qǐng)人雖具有“受益所有人”身份,但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測(cè)試條款或國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的,適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定。?　　因此，由于現(xiàn)行稅收管理措施將之前的審批改為了備案，申請(qǐng)人在是否享受協(xié)定待遇時(shí)仍然無法獲得稅務(wù)上的確定性。?　　問題五：中國(guó)為何進(jìn)行此次受益所有人規(guī)則的變革？?　　9號(hào)公告一方面允許沒有濫用協(xié)定目的和結(jié)果的案件得以享受稅收協(xié)定待遇，并提高納稅人享受稅收協(xié)定待遇的確定性、減少征納雙方成本，旨在進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境；另一方面借鑒“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定待遇的不當(dāng)授予）成果，對(duì)濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)較高的安排進(jìn)行更加有效的防范。