企業(yè)所得稅核定征收方式政策解讀

企業(yè)所得稅核定征收方式政策解讀

　　企業(yè)所得稅征收方式包括核定征收與查賬征收。征收方式直接決定了納稅人稅款的計(jì)算方法，其重要性顯而易見。但令人不解的是，無(wú)論是原內(nèi)資條例及其實(shí)施細(xì)則還是新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，對(duì)此都未曾詳細(xì)涉及。相關(guān)規(guī)定主要散見于總局規(guī)范性文件，主要是國(guó)稅發(fā)[2000]28號(hào) 、國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2005]64號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)。本文擬對(duì)與核定征收有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、如何理解新辦企業(yè)應(yīng)一律預(yù)認(rèn)定為查賬征收

　　近年來(lái)，隨著征管戶的增加，部分地區(qū)對(duì)納稅人“一刀切”進(jìn)行核定征收。由于總局制定核定征收辦法的初衷之一是通過(guò)較高的核定征收率促使企業(yè)由核定征收向查賬征收轉(zhuǎn)變，，納稅人尤其是新辦企業(yè)對(duì)此反響強(qiáng)烈，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)此也存在較大爭(zhēng)議。為此，國(guó)稅發(fā)[2005]64號(hào)規(guī)定，禁止在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始之前采取事先核定的辦法。對(duì)此，我個(gè)人認(rèn)為可以從以下三個(gè)角度來(lái)理解：

　　1、對(duì)于新辦納稅人，由于尚未正式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人無(wú)法舉證是否符查賬征收的條件，法律不應(yīng)強(qiáng)人所難。如，國(guó)稅發(fā)[2000]28號(hào)規(guī)定，“對(duì)財(cái)務(wù)管理比較規(guī)范，能夠建帳建制，準(zhǔn)確及時(shí)填報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表，并且能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料的企業(yè)，可實(shí)行企業(yè)依法自行申報(bào)，稅務(wù)部門查帳征收的征收管理方式?！逼渲校{稅人是否能夠提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料顯然只能在進(jìn)行至少一次申報(bào)后才能作出結(jié)論。

　　2、就征收方式本身而言，查賬征收與核定征收很難說(shuō)孰優(yōu)孰劣，但一般而言，查賬征收顯然較核定征收更能準(zhǔn)確反映納稅人的真實(shí)情況。另一方面，由于總局制定政策的初衷，核定征收的稅負(fù)一般要高于查賬征收的稅務(wù)。可以認(rèn)為，查賬征收的方式較為“中性”，更加有利于納稅人。

　　3、根據(jù)稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)納稅人的實(shí)際情況對(duì)征收方式予以重新認(rèn)定，納稅人也可以依法申請(qǐng)重新認(rèn)定。因此，即使已被認(rèn)定為查賬征收的企業(yè)不符合條件，也可以重新認(rèn)定征收方式，而不致于造成大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　從立法技術(shù)的角度看，這種立法方法屬于法律推定。推定包括允許反正的推定和不允許反正的推定，從現(xiàn)行稅法規(guī)定看，此處屬于不允許反證的推定。即不得以任何理由對(duì)將新辦企業(yè)確定為核定征收。類似于“無(wú)罪推定”，體現(xiàn)的是對(duì)納稅人權(quán)益的尊重。無(wú)需證明，事實(shí)上也無(wú)法通過(guò)實(shí)證來(lái)證明新辦企業(yè)中的大部分是符合查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)。

　　對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的納稅人，從實(shí)踐中看，第二年一般按照上年被認(rèn)定的征收方式順延認(rèn)定。此種做法同樣也屬推定，即從事物發(fā)展的邏輯來(lái)看，在無(wú)法舉出相反證明的前提下，應(yīng)當(dāng)推定事物維持其原有法律狀態(tài)。與前述新辦企業(yè)預(yù)認(rèn)定不同的是，這種推定實(shí)際上是建立在經(jīng)驗(yàn)法則和概率論的基礎(chǔ)之上的，即根據(jù)既往經(jīng)驗(yàn)，大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)核算會(huì)延續(xù)上年的水平。

　　二、如何理解原辦法“企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無(wú)特殊情況，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一般不得變更?！?/p>

　　國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)規(guī)定“企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無(wú)特殊情況，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一般不得變更?！睋?jù)此，很多同志認(rèn)為，企業(yè)一旦經(jīng)認(rèn)定為查賬征收或核定征收，本納稅年度就不能進(jìn)行更改。其實(shí)，這是一種似是而非的觀點(diǎn)。

　　按照現(xiàn)行操作程序，新辦企業(yè)首先預(yù)認(rèn)定查賬征收，在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間----一般為三個(gè)月的經(jīng)營(yíng)后，再重新認(rèn)定征收方式。問(wèn)題在于，無(wú)論是國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)規(guī)定的“企業(yè)所得稅征收方式鑒定工作每年進(jìn)行一次，時(shí)間為當(dāng)年的1至3月底。當(dāng)年新辦企業(yè)應(yīng)在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后3個(gè)月內(nèi)鑒定完畢。”還是國(guó)稅發(fā)〔2008〕30規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對(duì)上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定?！?，都無(wú)法證明企業(yè)將在一年中剩余的月份中繼續(xù)保持先前的核算水平。假如不考慮征管力量和匯繳時(shí)間的限制，等到會(huì)計(jì)年度終了重新認(rèn)定征收方式的準(zhǔn)確性顯然會(huì)大大提高。
　　其次，稅法上的準(zhǔn)確核算與會(huì)計(jì)上的準(zhǔn)確核算有著明顯的區(qū)別。稅法上所強(qiáng)調(diào)的準(zhǔn)確核算是一種法律事實(shí)，即按法定程序認(rèn)定的事實(shí)而非客觀事實(shí)，不能等同于會(huì)計(jì)上的準(zhǔn)確核算。也就是說(shuō)，即使企業(yè)從會(huì)計(jì)核算的角度看確實(shí)核算準(zhǔn)確且無(wú)違背稅法規(guī)定的情形，也并不代表企業(yè)就應(yīng)該實(shí)行查賬征收。如，從事餐飲業(yè)的納稅人往往不能取得進(jìn)貨憑證，在這種情況下，即使該納稅人能夠分毫不差地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也不能實(shí)行查賬征收。

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　　舉一個(gè)更加極端的例子，假定一個(gè)企業(yè)按程序被認(rèn)定為查賬征收，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中各方面都符合查賬征收的條件，但在匯算清繳期間由于某種原因所有賬證全部遺失，此種情形下顯然只能按核定征收進(jìn)行匯算清繳，季度預(yù)繳的稅款作為已繳稅款處理。

　　所以，此條款應(yīng)當(dāng)理解為一個(gè)納稅年度只能采用一種征收方式計(jì)算企業(yè)應(yīng)繳稅款。并且，此理解并沒有超出相關(guān)文本的字面意義。

　　三、現(xiàn)行征收方式認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不足

　　現(xiàn)有的關(guān)于查賬或者核定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本是定性而非定量的規(guī)定，為了便于征納雙方操作，減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，除現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)外，建議可以參考征管法中關(guān)于偷稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)認(rèn)定征收方式條件進(jìn)行量化，即從數(shù)額或比例兩方面進(jìn)行量化，對(duì)納稅人無(wú)法準(zhǔn)確核算其收入、支出額達(dá)到一定數(shù)額或比例的納稅人，應(yīng)一律認(rèn)定為核定征收方式。

　　不少納稅人認(rèn)為這屬于“一刀切”，其實(shí)這種類型化的立法手段體現(xiàn)的是實(shí)質(zhì)合理性向形式合理性轉(zhuǎn)換的過(guò)程。當(dāng)然，由于認(rèn)識(shí)水平的不足，必然會(huì)犧牲部分納稅人的利益，但是體現(xiàn)了一種更高層次上的公平，即整體的公平而不是個(gè)案的公平。同時(shí)，這也是效率原則的要求，很難想象，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照理想化的態(tài)勢(shì)去逐戶核實(shí)企業(yè)的征收方式會(huì)是一種怎樣的情形。

　　盡管查賬或核定本身無(wú)優(yōu)劣之分，但總局反復(fù)強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)促使企業(yè)由核定征收向查賬征收轉(zhuǎn)變，并通過(guò)高稅負(fù)來(lái)加以推動(dòng)。事實(shí)上，企業(yè)能否準(zhǔn)確核算往往并不取決于稅負(fù)的高低，而是多種因素反復(fù)計(jì)算成本收益的結(jié)果。比如，很多企業(yè)之所以愿意核定，是因?yàn)椤芭虏橘~”。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，納稅人的數(shù)量急劇增加，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也日益復(fù)雜，但是征管成本卻不可能與之同步增長(zhǎng)。在這種情形下，將核定征收定位于一種適用于中小企業(yè)的簡(jiǎn)易的征收方式，也許更加明智。近年來(lái)核定征收面大幅提高就是關(guān)于此觀點(diǎn)一個(gè)很好的說(shuō)明。存在的并不都是合理的，但往往是合乎理性的。法律的生命在于其實(shí)施。我們的不足恰恰在于，制定稅收政策時(shí)，往往強(qiáng)調(diào)針對(duì)不同的納稅人、不同的事項(xiàng)加以區(qū)別處理，卻或有意或無(wú)意地?zé)o視或忽視了自身征管手段的制約。