合同負(fù)債是否含增值稅的爭議

　　前言：

　　“合同負(fù)債”核算將來向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，其中包括的增值稅額，并非針對(duì)客戶，因此不應(yīng)計(jì)入該科目。實(shí)務(wù)中，存在著多稅率情況下無法準(zhǔn)確確認(rèn)增值稅額，以及不利于“合同負(fù)債”余額對(duì)賬等情形，本文就此展開闡述。

　　一、合同負(fù)債為何不含增值稅

　　根據(jù)合同負(fù)債的定義，《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))第四十一條規(guī)定：

　　“合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)”。

　　企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前已收或應(yīng)收客戶的對(duì)價(jià)中，可能包含著預(yù)計(jì)將來向***部門繳納的增值稅，而非針對(duì)客戶，因此不符合合同負(fù)債中對(duì)于“向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)”的定義，因此，只有商品價(jià)款部分符合定義并計(jì)入合同負(fù)債科目。

　　二、如何解決合同負(fù)債中多稅率的增值稅問題

　　企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前已收或應(yīng)收客戶的對(duì)價(jià)，如果稅率單一且提前可確定，則應(yīng)按照單一稅率換算將來應(yīng)繳納的增值稅或現(xiàn)時(shí)應(yīng)繳納的增值稅額（如預(yù)收款項(xiàng)時(shí)即已產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）；如產(chǎn)生多稅率的情形，則無法準(zhǔn)確確定將來實(shí)際向客戶轉(zhuǎn)讓商品產(chǎn)生的增值稅額，此種情況下，可按照歷史規(guī)律或其他可靠證據(jù)預(yù)估增值稅額。

　　案例：

　　甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售商品或服務(wù)的稅率，包括13%，9%，6%，另還有免增值稅的情形。2020年銷售儲(chǔ)值卡1100萬元，無法準(zhǔn)確確定將來實(shí)際銷售商品或服務(wù)產(chǎn)生的增值稅額。

　　根據(jù)以前年度經(jīng)驗(yàn)，增值稅額占銷售額的比例為10%左右。

　?。楹啽阏f明，暫不考慮儲(chǔ)值卡未消費(fèi)等情形）

　　甲企業(yè)對(duì)發(fā)行的儲(chǔ)值卡的分錄為：（單位：萬元）

　　借：庫存現(xiàn)金（銀行存款等） 1100

　　　　貸：合同負(fù)債——***儲(chǔ)值卡 1000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 100

　　實(shí)際消費(fèi)儲(chǔ)值卡產(chǎn)生增值稅稅額時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　實(shí)際消費(fèi)儲(chǔ)值卡確認(rèn)收入時(shí)：

　　借：合同負(fù)債——***儲(chǔ)值卡

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　如實(shí)際發(fā)生銷項(xiàng)稅額與實(shí)際不符，應(yīng)按照實(shí)際情形進(jìn)行調(diào)整。

　　三、如何解決合同負(fù)債不含稅與往來對(duì)賬的矛盾

　　在實(shí)務(wù)中，企業(yè)與客戶定期核對(duì)合同負(fù)債的金額，由于企業(yè)將合同負(fù)債核算成了不含增值稅的金額，這對(duì)于合同負(fù)債的核對(duì)造成了困境，尤其是有大量該類業(yè)務(wù)的企業(yè)。我們可以考慮改變上述賬務(wù)核算，采用一定的技巧進(jìn)行處理：

　　案例：

　　甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，在轉(zhuǎn)移商品前收取款項(xiàng)1130萬元，達(dá)到了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，增值稅稅率13%。

　　甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：（單位：萬元）

　　借：銀行存款等 1130

　　　　貸：合同負(fù)債——預(yù)收款項(xiàng)（**客戶） 1130

　　借：合同負(fù)債——增值稅 130

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130

　　轉(zhuǎn)讓商品確認(rèn)收入時(shí)：

　　借：合同負(fù)債——預(yù)收款項(xiàng)（**客戶） 1000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

　　業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)差額：

　　借：合同負(fù)債——預(yù)收款項(xiàng)（**客戶） 130

　　　　貸：合同負(fù)債——增值稅 130

　　如預(yù)收款項(xiàng)時(shí)未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，則計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額科目，實(shí)際發(fā)生時(shí)再轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），其他與上述分錄同。

　　分析：

　　上述賬務(wù)處理的優(yōu)勢在于：

　　1、合同負(fù)債報(bào)表列示金額為：“合同負(fù)債——預(yù)收款項(xiàng)（**客戶）”1130-“合同負(fù)債——增值稅130”=1000萬，為不含稅金額，符合準(zhǔn)則規(guī)定；該科目貸方余額可按照合同負(fù)債科目余額自動(dòng)生成。

　　2、與客戶核對(duì)“合同負(fù)債”往來款時(shí)，以“合同負(fù)債——預(yù)收款項(xiàng)（**客戶）”含稅價(jià)為核對(duì)科目，這種核對(duì)處理，對(duì)財(cái)務(wù)人員來講沒有難度。