百科知識

當(dāng)前位置: 首頁 > 百科知識

百科知識

非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

2024-11-14 10:11:37 來源:互聯(lián)網(wǎng)

  前言:本文以填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類,2017年版)》為目的而撰寫。

  一、何為非貨幣性資產(chǎn)交換?

  非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。

  貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

  所謂少量的貨幣性資產(chǎn),通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考,比例低于25%的視為非貨幣性資產(chǎn)交換。

  二、企業(yè)所得稅申報(bào)表調(diào)整的是哪類非貨幣性資產(chǎn)交換?

  企業(yè)所得稅申報(bào)表中《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中說的“視同銷售收入”是指“會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)銷售收入,而稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入”,因此該“視同銷售”主要是指存貨的視同銷售,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及納稅調(diào)整的不在A105000和A105010表調(diào)整(本文就不涉及)。

  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換按照核算模式不同可以區(qū)分為:公允價(jià)值模式計(jì)量和成本模式計(jì)量。公允價(jià)值模式計(jì)量在會(huì)計(jì)上是需要確認(rèn)當(dāng)期損益的,也就是會(huì)計(jì)上要確認(rèn)收入和成本的,因此不需要“視同銷售”。

  故需要做納稅調(diào)整的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售”應(yīng)該就是存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換,且是成本模式計(jì)量。

  三、以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

  非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本,無論是否支付補(bǔ)價(jià),均不確認(rèn)損益。

 ?。ㄒ唬┥虡I(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

  滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):

  1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

  2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

  特別說明:在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

 ?。ǘ┕蕛r(jià)值能夠可靠計(jì)量的情形

  符合下列情形之一的,表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量:

  1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

  2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

  3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小,或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

  (三)不涉及補(bǔ)價(jià)的換入資產(chǎn)成本確定

  換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

 ?。ㄋ模┥婕把a(bǔ)價(jià)的換入資產(chǎn)成本確定

  1.支付補(bǔ)價(jià)方

  換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)

  2.收到補(bǔ)價(jià)方

  換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)

  四、以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)所得稅處理

  非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)所得稅處理,涉及兩個(gè)方面,一方面是換出資產(chǎn)的應(yīng)稅收入的確認(rèn),另一方面是換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。

  五、以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換稅會(huì)處理的差異分析

  以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換,無論是否涉及補(bǔ)價(jià),會(huì)計(jì)上均不確認(rèn)損益;而稅法上需要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,因此存在稅會(huì)差異,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

  換入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)入賬價(jià)值是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定,而稅務(wù)上的計(jì)稅基礎(chǔ)則是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定,二者存在暫時(shí)性差異

  對于非貨幣性資產(chǎn)交換采用成本模式計(jì)量也有兩種情況:一是交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),比如交換雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;二是換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量的。

  六、案例解析

 ?。ㄒ唬┙粨Q不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

  【案例1-1】乙食品公司是甲集團(tuán)公司的全資子公司,都是一般納稅人。2017年中秋節(jié)前夕,甲公司用一臺(tái)富余的載貨汽車與乙公司交換了一批月餅。載貨汽車原值10萬元,已提折舊2萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,市場售價(jià)7萬元(不含稅)。乙公司交換的月餅賬面***7萬元,市場售價(jià)8.5萬元(不含稅)。雙方未補(bǔ)差價(jià),雙方互開了8萬元的增值稅專用**。乙公司換回的汽車作為固定資產(chǎn)入賬(假設(shè)無其他費(fèi)用發(fā)生)。

  問題:乙公司的該非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整

  1、乙公司會(huì)計(jì)處理

  借:固定資產(chǎn)70850元

  應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13600元

  貸:庫存商品70000元

  應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)14450元

  會(huì)計(jì)處理說明:

 ?。?)乙公司雖然對外只開具了8萬元的增值稅專用**,但是根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定,銷項(xiàng)稅額=85000*17%=14450元;

 ?。?)乙公司雖然收到的汽車**是8萬元,但是根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,不能直接確認(rèn)固定資產(chǎn)原值為8萬元。

  2、乙公司的企業(yè)所得稅處理及納稅調(diào)整與填報(bào)

  乙公司在該業(yè)務(wù)中,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,因此稅務(wù)應(yīng)視同銷售,確認(rèn)收入85000元、成本70000元。

  納稅調(diào)整與填報(bào):

  靠前步:填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》,如圖1-2:

  【案例1-2】2017年初甲機(jī)械公司想購買乙研究所的一項(xiàng)非專利技術(shù)使用權(quán),而乙研究所提出的條件是甲機(jī)械公司為其生產(chǎn)一臺(tái)特制機(jī)械即可將該非專利技術(shù)給其***。特制機(jī)械市場上無同類類型設(shè)備,無法取得可靠公允價(jià)值;非專利技術(shù)因其獨(dú)特性和非公開性,也無法取得可靠公允價(jià)值。雙方簽署協(xié)議后,甲公司為生產(chǎn)該特制機(jī)械共發(fā)生成本10萬元,2017年7月1日將該特制機(jī)械交付于乙研究所。假設(shè)雙方都是一般納稅人。

  問題:甲機(jī)械公司的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整

  分析:由于交換的資產(chǎn),都是屬于公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的,因此會(huì)計(jì)上按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

  但是,針對本案例,對雙方公司換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定是個(gè)難點(diǎn),因?yàn)槎悇?wù)要求換入資產(chǎn)以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定,現(xiàn)在二者的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量。

  現(xiàn)在,對于甲機(jī)械公司和乙研究所該怎么辦理這個(gè)業(yè)務(wù)呢?

  筆者一再強(qiáng)調(diào)過**在確定計(jì)稅基礎(chǔ)中的重要性。甲公司換入專用設(shè)備作為無形資產(chǎn)資產(chǎn)使用,要想后期的攤銷能稅前扣除,必須考慮其無形資產(chǎn)的**問題。筆者為雙方公司設(shè)計(jì)了一個(gè)如下方案:

  雙方簽署的協(xié)議注明:特制機(jī)械不含稅價(jià)110000元,價(jià)稅合計(jì)128700元;非專利技術(shù)使用權(quán)價(jià)稅合計(jì)128700元(期限假設(shè)約定為10年);雙方基于平等互利原則,交換雙方資產(chǎn)。雙方向?qū)Ψ介_具增值稅專用**。

  此處為什么建議將機(jī)械的不含稅價(jià)定為110000元呢?因?yàn)闄C(jī)械的***是10萬元,在其基礎(chǔ)上加成10%基本滿足了視同銷售的注稅價(jià)格,無論是是增值稅還是企業(yè)所得稅都基本能說的過去,稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不會(huì)再要求進(jìn)行調(diào)整。

  通過這一合法形式,合法地解決了公允價(jià)值缺失的問題,合法地保障了雙方換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在稅法上的要求,確保了雙方不會(huì)有稅務(wù)損失。如果雙方不向?qū)Ψ介_具**的話,一旦被稅務(wù)局查到,會(huì)要求雙方視同銷售補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅等,且取得的資產(chǎn)因?yàn)槿鄙?*的原因而后期不能在稅前扣除。

  1.甲機(jī)械公司的會(huì)計(jì)處理

  (以筆者建議的協(xié)議約定特制機(jī)械不含稅價(jià)為110000元方案為例)

  借:無形資產(chǎn)111415.09元

  應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)7284.91元

  貸:產(chǎn)成品100000元

  應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)18700元

  2.稅務(wù)處理及納稅調(diào)整

  乙公司在該業(yè)務(wù)中,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,且換入和換出的資產(chǎn)公允價(jià)值都不能可靠取得,會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,因此稅務(wù)應(yīng)視同銷售。如果按照筆者的方案實(shí)施,可以有一個(gè)形式上的公允價(jià)值且基本能得到稅務(wù)局的認(rèn)可。因此,會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,稅務(wù)上應(yīng)視同銷售收入110000元,視同銷售成本100000元。

  納稅調(diào)整與填報(bào):

  靠前步:填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》,如圖1-4:

  第二步:填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》,如圖1-5:

稅屋提示——被遮擋部分為“10,000”

  經(jīng)過上述兩步的填報(bào)后,其余步驟在申報(bào)系統(tǒng)中就可以自動(dòng)生成了。

  【思考題】本文兩個(gè)案例只調(diào)整了一方,因?yàn)閷Ψ降募{稅調(diào)整與本文宗旨不一致而未涉及,但是另一方也是需要進(jìn)行納稅調(diào)整的,讀者可以考慮應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整。

上一篇:集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易涉稅案例及政策解析
下一篇:新個(gè)稅要點(diǎn)全總結(jié)

熱門文章