企業(yè)所得稅收入的納稅義務發(fā)生時間辨析

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。?　　那么，關于收入的確認，本條例都有哪些“另有規(guī)定”呢？?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定，特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定，接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn);(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。?　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十四條采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。?　　關于收入的確認，除了企業(yè)所得得稅條例本身，國務院財政、稅務主管部門，還有哪些規(guī)定呢？?　　《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規(guī)定了三個大的原則：一是除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。二是企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。三是企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。?　　筆者在這里以一個例子來說明一下企業(yè)所得稅收入確認的時點問題：?　　有一個聽過我講課的某金融企業(yè)財務總監(jiān)和我探討一個問題，她的問題是，GP管理人B向基金公司A收取管理費，管理費是認購金額的2.5%,只在第三年收取一次。這個問題是基金A是否應該計提管理費確認費用呢？?　　合同約定管理費只在第三年收取一次，那是不是GP管理人收取的管理費用的企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間就是合同約定的第三年收取管理費用的時間所屬年度呢？?　　我們知道確認企業(yè)所得稅收入的大原則是除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。那么，GP管理人B向基金公司A收取管理費的收入屬于企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定的情況嗎？顯然不屬于，那就按一般原則處理：屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。?　　那么，基金公司A在前兩年沒有實際向GP管理人支付管理費用，能在企業(yè)所得稅前扣除嗎？這又涉及一個如何理解企業(yè)所得稅法及條例中說的“實際發(fā)生”和取得合規(guī)憑證的問題，筆者理解，接受了服務即使沒有付款也是實際發(fā)生了的成本，沒有取得**有其他證據(jù)能夠證明已經(jīng)實際發(fā)生就可以稅前扣除，這里我們也可以借鑒一些善意取得虛***案例所得稅問題的處理，善意取得的虛開的**本身不屬于合規(guī)**，不能作為稅前扣除憑證，但法院還是判定善意取得虛***的企業(yè)可以稅前扣除，理由是**不是稅前扣除的較早合法憑證，只要企業(yè)能提供其他可以證明成本實際發(fā)生的證據(jù)資料，依然可以稅前扣除。類似案例網(wǎng)上很多，大家可以自己去搜索。?　　到此，基金A是否應該計提管理費確認費用呢？筆者認為，基金A是否應該計提管理費確認費用，應當與GP管理人是否應該確認收入相對應，筆者認為應該計提，并應該在企業(yè)所得稅前扣除，當然基金A如果不能取得**，應當能夠提供其他證明資料。