從一則稅案談新行政訴訟法解釋對國家稅務(wù)總局2012年第47號公告第三條的影響

編者按：消費稅旨在對特定的消費品和消費行為征收的一種稅，屬于國家運用稅收杠桿對某些消費品或消費行為為調(diào)節(jié)對象的特殊稅種，原則上是在生產(chǎn)（進(jìn)口）、流通或消費的某一環(huán)節(jié)一次征收，即征稅環(huán)節(jié)具有單一性。就石化行業(yè)來說，稅務(wù)機關(guān)與石化貿(mào)易企業(yè)爭議的焦點在于消費稅納稅主體是否僅為工業(yè)企業(yè)、僅對生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅，本文以近期公布的一起案例結(jié)合行訴法解釋對國家稅務(wù)總局公告2012年第47號第三條的合法性進(jìn)行探討。

一、案情介紹

金達(dá)化工有限公司（以下簡稱金達(dá)公司）系石化貿(mào)易企業(yè)，經(jīng)營范圍包括乙醇、甲醇、苯、甲苯、二甲苯、二氯甲烷、甲醛、液堿（含量＞30%）、溶劑油（C4-C12）閉杯閃點≤60%、石腦油、煤焦油、丙烯、液化天然氣（工業(yè)用）、混合二甲苯、均三甲苯、均四甲苯、混合苯、雙氧水（含量＜27.5%）、異辛烷、燃料油的銷售，提供物流信息服務(wù)。

金達(dá)公司2016年8月向上海震華石化能源有限公司購進(jìn)貨物并取得進(jìn)項增值稅專用**28份，**注明貨物名稱為“混合芳烴”，數(shù)量共計6356噸，**不含稅金額共計2774.91萬元。同時金達(dá)公司與重慶中泰新能源有限公司（以下簡稱中泰公司）簽訂采購合同，將上述購進(jìn)貨物售出，開具銷項增值稅專用**28份，**注明貨物名稱為“混合芳烴（視同石腦油）”，貨物數(shù)量共計6356噸，**不含稅金額共計2791.39萬元。2016年10月荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局通過稅收預(yù)警管理系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)金達(dá)公司存在經(jīng)營異常情況，認(rèn)為金達(dá)公司對中泰公司所開具銷項增值稅專用**按貨物名稱需征收消費稅，遂于2016年11月11日作出《稅務(wù)事項通知書》（沙國稅西通[2016]43183號），告知金達(dá)公司于2016年11月15日前進(jìn)行消費稅申報。金達(dá)公司認(rèn)為其不是消費稅的納稅義務(wù)人，于2017年1月16日向荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局提出行政復(fù)議申請，該局審查后認(rèn)定該復(fù)議申請已超過法定的申請期限，于2017年1月20日作出不予受理的決定。金達(dá)公司不服，遂訴至荊州市沙市區(qū)人民法院。一審法院判決金達(dá)公司敗訴，金達(dá)公司不服上訴至湖北省荊州市中級人民法院，二審法院于2017年11月7日作出判決，維持原判。

二、本案爭議焦點及各方觀點

（一）本案爭議焦點

金達(dá)公司作為非工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局對金達(dá)公司銷售的涉案“混合芳烴”要求納稅申報征收消費稅是否具有法律依據(jù)。

（二）各方觀點

金達(dá)公司認(rèn)為，根據(jù)《消費稅暫行條例》的規(guī)定，消費稅的納稅義務(wù)人為在中國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費品的單位和個人，依據(jù)消費稅納稅主體和納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，其僅為商品的銷售方，不是消費稅的納稅義務(wù)人，無需進(jìn)行消費稅納稅申報，其銷售行為不應(yīng)繳納消費稅。

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》的相關(guān)規(guī)定，金達(dá)公司作為非工業(yè)企業(yè)，將外購的混合芳烴以視同石腦油對外銷售，應(yīng)當(dāng)視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費稅。

法院認(rèn)為，根據(jù)消費稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局責(zé)令金達(dá)公司辦理申報事宜并無不當(dāng)，金達(dá)公司在本案中的銷售行為應(yīng)依法申報繳納消費稅。

三、華稅點評

（一）企業(yè)涉稅風(fēng)險高，抗辯難成立

《消費稅暫行條例》靠前條規(guī)定，在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費品的單位和個人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費稅；《消費稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位；個人是指個體工商戶及其他個人。本案中，金達(dá)公司以消費稅的納稅義務(wù)人為石油煉化企業(yè)，僅對生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，其僅為商品的銷售方，不應(yīng)成為消費稅的納稅義務(wù)人為由進(jìn)行抗辯，認(rèn)為其不具有申報繳納消費稅義務(wù)。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于<消費稅有關(guān)政策問題的公告>的解讀》第四條規(guī)定，發(fā)生消費稅應(yīng)稅行為的非工業(yè)企業(yè)為消費稅納稅人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號）第三條靠前款規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人將外購的消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的，視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費稅。如果貿(mào)易企業(yè)在購銷環(huán)節(jié)開受**變名的，需要承擔(dān)消費稅的納稅義務(wù)。此項規(guī)定實際上是對《消費稅暫行條例》靠前條規(guī)定中“生產(chǎn)行為”的擴大化解釋。雖然根據(jù)稅收法定原則，稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，征納雙方的權(quán)利義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，以本案來說，消費稅的納稅義務(wù)人為石油煉化企業(yè)，僅對生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅，石化貿(mào)易企業(yè)不是法定的消費稅納稅人。但根據(jù)我國現(xiàn)有稅收法律體系，目前有效的消費稅、增值稅規(guī)定尚未立法，僅為國務(wù)院制定的條例，實踐中多為國家稅務(wù)總局、財政部歷年來頒布的規(guī)章、內(nèi)部規(guī)范性文件，在質(zhì)疑其數(shù)量龐雜、法律層級較低時，不應(yīng)忽視其彌補立法不足、填補稅收征管體系漏洞的功能。

雖國家稅務(wù)總局公告2012年第47號存在諸多問題，但是現(xiàn)行有效的國稅總局規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)均遵照此執(zhí)行。本案中金達(dá)公司以其并非為消費稅的納稅人進(jìn)行抗辯，在現(xiàn)行稅法規(guī)定的范疇內(nèi)很難得到稅務(wù)以及司法機關(guān)的支持。

（二）企業(yè)行為涉及變名銷售，適用47號公告

本案中金達(dá)公司的變名銷售行為，在石化行業(yè)內(nèi)較為普遍，給國家消費稅稅款造成嚴(yán)重的損失，但實踐中很多稅務(wù)機關(guān)、司法機關(guān)的辦案人員無法準(zhǔn)確認(rèn)識到變名銷售的偷稅本質(zhì)，在查處此類案件過程中以“沒有真實購銷交易”為由追究變票企業(yè)虛開增值稅專用**的法律責(zé)任。而石化行業(yè)變名銷售行為真正造成的是國家消費稅稅款的損失。本案中，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)47號公告規(guī)定，將金達(dá)公司該變名銷售行為視為應(yīng)稅行為，看似符合國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件的規(guī)定，實則有違稅收法定原則以及稅法的實質(zhì)課稅精神。

（三）新行訴法解釋施行后，本案所涉規(guī)范性文件或?qū)⒚媾R司法審查

2018年2月8日正式施行的《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》（法釋〔2018〕1號）（以下簡稱《行訴法解釋》）靠前百四十五條至靠前百五十一條對人民法院在審理行政案件中對規(guī)范性文件附帶審查規(guī)則規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化，將使稅法規(guī)范性文件面臨司法審查?！断M稅暫行條例》規(guī)定的消費稅納稅義務(wù)人為生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口條例規(guī)定的消費品的單位和個人以及國務(wù)院確定的其他單位和個人，而2012年第47號公告將應(yīng)稅行為進(jìn)行了擴充解釋，對工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人存在將外購的消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的、將外購的消費稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的行為視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，征收消費稅。此規(guī)定屬于《行訴法解釋》靠前百四十八條列舉的“與法律、法規(guī)、規(guī)章等上位法的規(guī)定相抵觸的”情形，由此會被認(rèn)定為規(guī)范性文件不合法。

本案發(fā)生的時間為2016年8月，荊州市中級人民法院作出生效判決的日期為2017年11月7日，金達(dá)公司以其不是法定納稅人為由進(jìn)行抗辯并未得到法院的判決支持，但《行訴法解釋》施行后，本案中適用的國家稅務(wù)總局2012年第47號公告或?qū)⒚媾R司法審查。對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查，旨在強化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，充分保護(hù)納稅人訴訟權(quán)益。我國在踐行依法治稅、稅收法定的同時，確存在稅制立法層次低，部門規(guī)范性文件之間也存在大量的矛盾和沖突的情形，《行訴法解釋》已公布并即將施行，稅務(wù)機關(guān)在具體處理“變名銷售”的涉稅案件中應(yīng)嚴(yán)格遵循“下位法不得與上位法相抵觸”、“法不溯及既往”等法律原則，確保稅收行政行為合法。涉稅企業(yè)應(yīng)充分行使司法救濟(jì)程序性和實體性權(quán)利，積極進(jìn)行申辯。

2018年1月2日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于成品油消費稅征收管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第1號），要求所有成品油**均須通過增值稅**管理新系統(tǒng)中成品油**開具模塊開具，正確選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼。新規(guī)將于2018年3月1日起施行，企業(yè)應(yīng)積極學(xué)習(xí)貫徹國家最新稅收政策，嚴(yán)格按照規(guī)定使用成品油專用系統(tǒng)取得并開具，做好涉稅風(fēng)險管理。

結(jié)語

“變名銷售”問題凸顯，起于納稅主體主觀偷逃消費稅之故意，也由我國現(xiàn)行消費稅制不完善征管漏洞所致。石化貿(mào)易企業(yè)涉稅風(fēng)險極高，本案即是很好的說明，稅務(wù)機關(guān)以總局現(xiàn)行有效的2012年第47號公告為依據(jù)追征石化貿(mào)易企業(yè)消費稅稅款，石化貿(mào)易企業(yè)應(yīng)做好涉稅風(fēng)險管理，積極應(yīng)對稅務(wù)稽查檢查，從程序和實體權(quán)利方面進(jìn)行救濟(jì)，積極申辯。新行訴法解釋施行后，稅收規(guī)范性文件難逃司法審查，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)恪守“下位法不得與上位法相抵觸”、“法不溯及既往”等法律原則，未來消費稅改革立法應(yīng)綜合考量、科學(xué)設(shè)計消費稅制，完善征稅范圍、征稅環(huán)節(jié)等規(guī)定。