房地產(chǎn)業(yè)差額征稅財稅處理全攻略

營改增后新版26項差額征稅項目（截止2018年1月10日）

本文就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)差額征稅的稅收政策適用及會計處理進行梳理，并通過案例加以解析。

一、適用主體

增值稅納稅人按經(jīng)營規(guī)模以及會計核算的健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，一般納稅人的新項目和選擇一般計稅方法的老項目適用一般計稅方法。

房地產(chǎn)老項目，是指：

（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；

（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅征收方式按是否可以扣除土地出讓金分為全額征稅和差額征稅兩種。

全額征稅方式適用簡易計稅方法計稅的（包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇簡易計稅方法的老項目），以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用一般計稅方法計稅的（包括一般納稅人新項目和選擇一般計稅方法的老項目），按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，即差額征稅。

由此可以看出，房地產(chǎn)業(yè)增值稅差額征稅適用主體是指適用一般計稅方法的一般納稅人（以下稱“差額征稅納稅人”）。

二、扣除項目

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受讓土地支付的土地價款的范圍，目前包括差額征稅納稅人在取得土地時向***部門或個人支付的土地價款、拆遷補償費等。

（一）向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

可扣除的土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

（二）向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

（三）向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

差額征稅納稅人扣除向其他單位或個人支付拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，要分為兩步走，靠前步，要將一次性支付土地價款，按照土地面積在不同項目中進行劃分固化；第二步，對單個房地產(chǎn)項目中所對應的土地價款，要按照該項目中當期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進行計算扣除。

三、扣除時間

差額征稅納稅人的土地價款的扣除時間應為增值稅納稅義務發(fā)生時間的當期。納稅義務發(fā)生時間問題請參見《銷售商品房增值稅納稅義務發(fā)生時間探析》一文的辨析。理解差額征稅納稅人的土地價款的扣除時間要注意兩層含義：

1、土地價款并非一次性從銷售額中全扣，而是要隨著銷售額的確認，逐步扣除。簡單的說就是，要把土地價款按照銷售進度，在不同的納稅期分期扣除，是“賣一套房，扣一筆與之相應的土地出讓金”。

2．允許扣除的土地價款包括新項目和選擇一般計稅方法的老項目。對于房地產(chǎn)老項目，如果選擇適用一般計稅方法，其2016年5月1日后確認的增值稅銷售額，也可以扣除對應的土地出讓價款。

四、稅款計算

（一）預繳增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預收款預繳稅款的行為不屬于納稅義務發(fā)生行為，只填寫預繳稅款申報表，不作為銷售收入進行申報。待納稅義務發(fā)生時間后確認銷售收入再申報增值稅，同時扣除已預繳的增值稅款。

預收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實際取得的售房款。包括：一、分期取得的預收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的預收款（因為全款取得也要事后開票，確認應稅收入，因此也可以叫做預收款）。定金屬于預收款，誠意金、認籌金和訂金在未簽訂合同前不屬于預收款。

應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

差額征稅納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。小規(guī)模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。

（二）稅款清算

差額征稅納稅人應按照納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

【案例1】A房地產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）自行開發(fā)了B房地產(chǎn)項目，施工許可證注明的開工日期是2015年3月15日，2016年1月15日開始預售房地產(chǎn)，至2016年4月30日共取得預收款5250萬元，已按照營業(yè)稅規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。A房地產(chǎn)企業(yè)對上述預收款開具收據(jù)，未開具營業(yè)稅**。該企業(yè)2016年5月又收到預收款5250萬元。2016年6月共開具了增值稅普通**10500萬元（含2016年4月30日前取得的未開票預收款5250萬元，和2016年5月收到的5250萬元），同時辦理房產(chǎn)產(chǎn)權轉移手續(xù)。

2016年6月還取得了建筑服務增值稅專用**價稅合計1110萬元（其中：注明的增值稅稅額為110萬元），納稅人選擇放棄選擇簡易計稅方法，按照適用稅率計算繳納增值稅。

問：納稅人在7月申報期應申報多少增值稅稅款？

（一）納稅人按照國家稅務總局公告2016年第18號第十一條、第十二條規(guī)定，應在6月申報期就取得的預收款計算應預繳稅款。

應預繳稅款=5250÷（1+11%）×3%=141.9萬元

（二）納稅人6月開具增值稅普通**10500萬元，其中包括5250萬元屬于國家稅務總局公告2016年第18號第十七條規(guī)定的可以開具增值稅普通**的情形。

（三）納稅人應在7月申報期按照國家稅務總局公告2016年第18號第十四條規(guī)定確定應納稅額

銷項稅額=5250÷（1+11%）×11%=520.3萬元

進項稅額=110萬元

應納稅額=520.3-110-141.9=268.4萬元。

納稅人應在7月申報期申報增值稅268.4萬元。

五、稅務管理

差額征稅納稅人應建立臺賬，登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。現(xiàn)行政策規(guī)定，土地價款并非一次性從銷售額中全扣，而是要隨著銷售額的確認，逐步扣除。因此通過臺帳對各期土地價款扣除的具體情況進行記載，是非常必要的。

六、**開具

差額征稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，自行開具增值稅**。差額征稅納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用**。

（一）預收款**開具

差額征稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業(yè)稅的預收款，未開具營業(yè)稅**的，可以開具“商品和服務編碼”為603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”的增值稅普通**，**稅率欄應填寫“不征稅”，并且不受《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第七條規(guī)定的2017年12月31日前開具增值稅普通**限制，但不得開具增值稅專用**。2016年4月30日后收取的預收款，由于沒有實現(xiàn)納稅義務，可以開具“商品和服務編碼”為602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”的增值稅普通**，**稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用**。

（二）確認收入銷售**開具

現(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅**。因此差額征稅納稅人，可以全額開具增值稅專用**，即“差額征稅，全額開票”。

開具**時，在**“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權證書號碼（無房屋產(chǎn)權證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細地址。

七、會計處理

預繳增值稅的會計處理。

差額征稅納稅人取得預收款時，沒發(fā)生納稅義務，需要按規(guī)定預繳增值稅。差額征稅納稅人預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。差額征稅納稅人在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

可扣除的土地價款會計處理

適用一般計稅方法且允許差額納稅的業(yè)務，應通過“銷項稅額抵減”專欄進行會計核算。

差額征稅納稅人取得土地支付土地出讓金及拆遷補償費等時，以價稅合計數(shù)計入成本，不進行價稅分離，借記“開發(fā)成本-土地價款”科目，貸記“銀行存款”等科目；增值稅納稅義務發(fā)生時，差額征稅納稅人按照國家稅務總局公告2016年第18號公告第五條的規(guī)定，以當期銷售面積占可供銷售面積的比例，計算抵減銷項稅額，借記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

八、案例解析

為了更好地理解房地產(chǎn)業(yè)差額征稅業(yè)務，正確計算應納增值稅額，準確進行會計核算，下面舉例加以分析。

【案例2】麗都房地產(chǎn)開發(fā)公司是一般納稅人，2016年5月5日通過“招拍掛”方式取得150畝凈地用于房地產(chǎn)開發(fā)，支付土地價款49999.5萬元?？傄?guī)劃建筑面積210000㎡（假設全部可售），分三期進行開發(fā)?？壳捌谝?guī)劃建筑面積80000㎡，占地36000㎡。

2016年6月6日，靠前期項目的1#-5#五棟樓開始施工，規(guī)劃建筑面積60000㎡?？壳捌陧椖康?棟樓實行部分材料“甲供”方式。

上述具體數(shù)字不一定和實際情況相符，只是為了說明問題，下同。為了敘述的方便，以下的計算僅以靠前期項目1#-5#五棟樓為例。

解析：

1、支付土地價款時，賬務處理

借：開發(fā)成本——土地成本 49999.50萬元

??貸：銀行存款????? 49999.50萬元

2、2016年6月6日，靠前期項目的1#-5#五棟樓開始施工，將1#-5#五棟樓所占土地轉入1#-5#五棟樓成本

150畝=99999.00平方米

計算每平方米土地成本=49999.5萬元÷99999.00㎡=0.5萬元/㎡

1#-5#五棟樓分攤土地成本=36000÷80000×0.5×60000=13500（萬元）

借：開發(fā)成本——土地成本——1#-5#樓 13500萬元

??貸：開發(fā)成本——土地成本 ?????13500萬元

【例3】?接例2，2016年7月5日，購買“甲供材”材料4000萬元直接全部用于1#-5#樓開發(fā)項目，取得增值稅專用**，稅額680萬元。

借：開發(fā)成本——建安成本（甲供材） ????4000萬元

????應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 680萬元

??貸：銀行存款或應付賬款等????????? 4680萬元

在開發(fā)項目轉收入前此進項稅額一直留抵，下同。