國家稅務總局公告2013年第66號:對資產(chǎn)重組增值稅66號公告的幾點思考

?????? 2011年，國家稅務總局曾對資產(chǎn)重組的增值稅處理問題專門下發(fā)了《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）。針對這個文件，我查閱了歐盟增值稅指引、英國增值稅制度以及新加坡、新西蘭、澳大利亞以及馬來西亞等征收和中國增值稅類似的貨物與勞務稅的國家，發(fā)現(xiàn)在他們國家的稅收制度中都有一個關于持續(xù)經(jīng)營前提下的增值稅處理規(guī)則，即TOGC規(guī)則。由于英國稅務局專門發(fā)了一個Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern，對這個規(guī)則的各種情況解釋的非常詳細（其實其他國家的規(guī)則和英國的規(guī)則基本是一致的），我當時就以英國規(guī)則為藍本，專門寫了一篇文章《借鑒英國增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度》，發(fā)表在《稅務研究》2012年第12期上（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe001013yas.html）。
　　
　　個人認為，我國針對資產(chǎn)重組中的增值稅規(guī)則應該是可以借鑒國外增值稅（貨物與勞務稅）國家的TOGC規(guī)則的。這里，我想首先有一個很重要的問題，就是要明確，為什么這些國家要在增值稅制度中出臺TOGC規(guī)則。我發(fā)現(xiàn)，英國、馬來西亞、新加坡、澳大利亞在他們的TOGC規(guī)則的指引中都陳述了相似的理由，即主要基于如下的原因：
　　1、減輕資產(chǎn)購買者的增值稅稅收負擔。由于適用TOGC規(guī)則的資產(chǎn)轉讓是一個資產(chǎn)組的轉讓，其中涉及的不同資產(chǎn)的增值稅稅率不一樣，甚至還有免稅，但納稅人賣的是資產(chǎn)組，并未對每項資產(chǎn)分別定價。因此，TOGC規(guī)則能幫助他們改善現(xiàn)金流，同時無需增加他們就每項資產(chǎn)分別定價的壓力。　　
　　2、保護***的稅收利益。如果***對于適用TOGC規(guī)則的業(yè)務征收增值稅，那資產(chǎn)購買方就獲取了進項稅的抵扣權。此時，如果資產(chǎn)的銷售方無法正常申報銷項稅，***的稅收利益就受到了損害。
　　
　　因此，從這兩個理由我們可以看出，TOGC規(guī)則是在保持整個增值稅抵扣鏈條完整的基礎上來實施的。正是基于這個原則，國外對于適用TOGC規(guī)則不征收增值稅都有限定條件的，這些限定條件的目的都是為了在減輕購買方增值稅負擔的同時，確保增值稅抵扣鏈條的完整，這些條件包括：　　
　　1、轉讓的資產(chǎn)必須是能夠獨立運營的資產(chǎn)（業(yè)務的轉讓）　　
　　2、受讓方受讓資產(chǎn)必須要從事原來相同或類似的業(yè)務。（保證鏈條完整，比如如果轉讓方原來購買的資產(chǎn)從事17%貨物生產(chǎn)，受讓方購買后從事免稅貨物生產(chǎn)，則增值稅抵扣鏈條斷裂）
　　3、轉讓方和受讓方都要是增值稅一般納稅人（保持增值稅抵扣鏈條的完整）
　　
　　國家稅務總局在《關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）對于納稅人多次轉讓資產(chǎn)的增值稅問題進行了明確。但是，通過閱讀總局的公告解讀，還是有一些疑惑：
　　
　　靠前，解讀中說道“近期部分地區(qū)稅務機關反映，一些納稅人在進行資產(chǎn)重組時，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債通過多次轉讓，但最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人”，這個提到了“個人”，也就是說對于13號公告，即使受讓方是個人，轉讓方也能適用13號公告不征稅的。但是，由于個人不是增值稅一般納稅人，如果受讓方不是一般納稅人，此時對轉讓方的不征稅是會導致增值稅抵扣鏈條斷裂的。
　　
　　其次，對于66號公告的多次轉讓的情況，我也詳細查閱了國外相關國家TOGC規(guī)則中是否有類似的規(guī)定。但是，在英國的Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern中，在適用TOGC規(guī)則中明確說明，不允許有一系列連續(xù)的資產(chǎn)轉讓（Theremustnotbeaseriesofimmediatelyconsecutivetransferofbusiness）。當A將資產(chǎn)賣給B后，B立刻將資產(chǎn)賣給C，由于B受讓資產(chǎn)后沒有從事實際經(jīng)營，因此，不適用TOGC規(guī)則。這就意味著A賣資產(chǎn)給B應按照正常的資產(chǎn)銷售進行增值稅處理。在馬來西亞的GST中的TOGC規(guī)則說明中，也有類似的規(guī)定，同時也有一個案例，就是Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)后立刻轉讓給Akmal。在這種情況下，由于Ahmad并沒有從事Ali的資產(chǎn)運營，不適用TOGC規(guī)則。此時，Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)，Ali需要繳納銷項稅。同時，Ahmad后續(xù)將資產(chǎn)轉讓給Akmal也要繳納GST。
　　
　　當然，這里并不是說國外對于多次轉讓不能適用TOGC規(guī)則，中國也應該這樣。比如，在英國的TOGC規(guī)則中，針對不動產(chǎn)的多次轉讓，蘇格蘭就有特殊的規(guī)則，符合一定的條件就可以適用TOGC規(guī)則。我國在66號公告中也提了一個條件就是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的。即最終的資產(chǎn)受讓方和勞動力受讓方必須是同一個人。
　　
　　但是，個人認為，無論中國針對資產(chǎn)重組的增值稅規(guī)則如何規(guī)定，保持增值稅抵扣鏈條的完整性應該是我們設計整個制度的基礎。因為如果增值稅鏈條斷裂了，必然會導致少繳或多繳增值稅的情況。因此，考慮到實際稅務實踐中各種案例的復雜性，13號公告和66號公告的規(guī)定還是過于原則化了，不便于基層的實際操作，實際執(zhí)行中容易產(chǎn)生問題。我們還是應該在借鑒國外TOGC規(guī)則的基礎上，進一步細化我國資產(chǎn)重組的增值稅制度。
　　
　　同時，66號公告只是解決了資產(chǎn)重組中多次轉讓的增值稅問題，實際案例中必然會涉及到土地和房產(chǎn)，此時營業(yè)稅該如何處理呢，可能不會象51號公告復制13號公告那么簡單。土地、房產(chǎn)與貨物不一樣。貨物以占有為產(chǎn)權轉移依據(jù)，比如A將資產(chǎn)轉讓給B，B再轉讓給C。此時，A按照合同，貨物到了B手中，完成了產(chǎn)權轉移。但土地和房產(chǎn)并沒有辦理產(chǎn)權證變更手續(xù)，而是在B轉讓給C后，直接從A辦理給C了，此時營業(yè)稅該如何。A按照合同將資產(chǎn)組轉讓給B，此時土地、房產(chǎn)的產(chǎn)權證沒有變更，營業(yè)稅是否要征收。這里又涉及到和國家稅務總局《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）協(xié)調(diào)問題，這些都有待我們進一步思考。

　　作者單位：國家稅務總局稅務干部學院