國家稅務(wù)總局公告2014年第29號案例解讀

Winwind看國家稅務(wù)總局2014年第29號公告

——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政

　　2014年的六一，40度超高溫肆虐燕趙大地，卻也催生的到處綠意盎然，儼然***到江南。高高道邊樹上，碧綠的樹葉，隨著微風，閃閃搖曳，夏天真的來了!六一恰逢端午，享受小孩子的童真、品嘗香香的肉粽、觀父母門前的植物花開，一個愜意的小長假!慵懶中，對又一重量級文件29號公告輕輕翻閱，一篇小文，躍然紙上，一氣呵成且水平有限，且讀且品味!6月來了，世界杯還遠么?

關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2014年第29號

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例(以下簡稱稅法)的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：

　　一、企業(yè)接收***劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　(一)縣級以上人民***(包括***有關(guān)部門,下同)將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按***確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。

　　(二)縣級以上人民***將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按***確定的接收價值計算不征稅收 入。

　　縣級以上人民***將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述(一)、(二)項以外情形的，應(yīng)按***確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。***沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。

　　國有企業(yè)改制重組事項，經(jīng)常會出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國有企業(yè)，尤其是國資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號公告對部分問題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個注意，兩個突破，三種處理”。一個注意，是指要注意該條款只適用于***(包括***有關(guān)部門)劃入資產(chǎn)，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn);兩個突破，一是將國家投資由增加“實收資本”擴大到“資本公積”，二是將有專項用途的財政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴大到非貨幣性資產(chǎn);三種處理是指，企業(yè)接受***劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資(不屬于納稅范圍)、不征稅收入、征稅收入三種情形來進行稅務(wù)處理。列位看官，莫說差別細微，事實上類似案件的爭議，筆者都經(jīng)歷過。

　　國有企業(yè)收到財政部門或者上級撥入時，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷;次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷;最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)爭議的焦點所在。

　　(一)國資委直接投資的稅務(wù)處理。

　　案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊資本

　　為人民幣 36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計人民幣 23.80001億元，占合資公司注冊資本的 65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣 7億元;以雙方確認的經(jīng)評估的云南分公司與航空營運相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣 16.80001億元;云南省國資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計人民幣 12.81539億元，占合資公司注冊資本的 35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385 億元;雙方確認的昆明新機場部分土地使用權(quán)作價出資，總價為人民幣10.27689億元。

　　稅務(wù)分析：

　　1、在本案例中，云南省國資委明確將國有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機場部分土地使用權(quán)，***確定的接受價值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國資委投入土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

　　2、由于國資委屬于***部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國資委雖然將昆明機場部分土地使用權(quán)評估增值后投入合資企業(yè)，該項評估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評估增值后投入合資公司，其評估增值需要繳納企業(yè)所得稅。

　　3、《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費***性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號文件》規(guī)定，

　　國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本 (股本)的直接投資。而《企業(yè)會計準則第16 號——***補助》指南解釋為“***撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。***的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于***補助。”

　　上述兩者之間的差別在于，151號文件規(guī)定，只有增加實收資本才屬于國家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會計準則指南則認為，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號公告在151號文件的基礎(chǔ)上進一步明確，作為國家資本金(包括資本公積)，均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細科目應(yīng)選用”資本溢價“明細科目。

　　(二)國有資產(chǎn)的無償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理。

　　案例2：2014年5月28日，達意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到***補助資金的公告》，稱公司近日收到***補助專項資金 320 萬元。該專項資金是根據(jù)《國家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造 2013 年中央 預算內(nèi)投資項目的復函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號文撥付,撥付總額為 320萬元,該專項資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)項目。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 16 號—***補助》相關(guān)規(guī)定,該補助款將計入遞延收益,分期計入當期營業(yè)外收入。

　　稅務(wù)分析：

　　上述事項，符合財稅[2011]70號文件的條件，因此達意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計入應(yīng)納稅所得額，未來支出時不允許作為費用扣除，鑒于企業(yè)按照會計準則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調(diào)整。

　　案例3：某縣***決定撥給A公司土地一幅，專項用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。

　　稅務(wù)分析：

　　在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財稅[2011]70號文件，該幅土地不進行攤銷，但是也無需就土地價值一次性繳稅，但是由于財稅[2011]70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當時稅務(wù)機關(guān)認為不能按照70號文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號公告規(guī)定，如果該案例符合70號文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍 。這是29號公告政策的新變化。

　　(三)通過上級公司撥入的財政性資金稅務(wù)處理。

　　案例4：財政部撥付國網(wǎng)集團資金40億元，專項用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實收資本”的，也可以增加實收資本，該省電力公司未增加實收資本。

　　稅收分析：

　　上述案例，對于國資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實踐中，經(jīng)常會引起稅收政策適用的爭議。

　　1、由于29號公告規(guī)定縣級***明確將國有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國有資本家(包括資本公積)處理，國網(wǎng)集團收到40億元時，如果符合29號公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國有資本金處理。

　　而省電力公司收到的資金是國網(wǎng)集團投入該省電力公司的，因此不能按照29號公告，作為國有資本金處理。

　　2、由于財稅[2011]70號文件與2014年29號公告都強調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級以上各級人民***部門“取得的，才能進一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從***部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭議，筆者認為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。

　　在稅務(wù)稽查實踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計提折舊，并且在稅前進行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補繳企業(yè)所得稅。

　　3、本案例如果符合29號公告第二條第(一)款條件的，應(yīng)當按照該條款作接受投資進行稅務(wù)處理。

　　(四)關(guān)于國資委主導的“無償劃轉(zhuǎn)”。

　　29號公告靠前條對企業(yè)接受***劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進行了界定，解決了“***——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國資委主導的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國資委核準，將同屬于國有企業(yè)的股權(quán)(資產(chǎn))，在不同企業(yè)之間進行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對“無償劃轉(zhuǎn)”如何進行稅務(wù)處理進行界定，筆者試對其也進行分析。

　　案例5:2014年5月20日，上海棱光實業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料(集團)總公司(以下簡稱“建材集團”)通知，建材集團與公司實際控制人上海國盛(集團)有限公司(以下簡稱“國盛集團)于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團持有的本公司股份(250,308,302股，占公司總股本的71.93%)全部無償劃轉(zhuǎn)至國盛團(以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”)。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團變更為國盛集團，公司實際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)如下：

　　1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。 2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號)。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在***機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定。”第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”

　　2009年2月16日國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號)。該指引第二條規(guī)定：“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責任公司，可以作為劃入方(劃出方)

　　可見國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業(yè)，由于其最終的實際控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對價。