國(guó)別報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容（含18個(gè)問(wèn)題解答)——國(guó)家稅務(wù)總局2016年42號(hào)公告解讀之三

國(guó)別報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容（含18個(gè)問(wèn)題解答)——國(guó)家稅務(wù)總局2016年42號(hào)公告解讀之三

王建偉? 南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院

TPPERSON按：BEPS項(xiàng)目成果報(bào)告的“最低標(biāo)準(zhǔn)”包含4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告、BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-爭(zhēng)端解決。國(guó)家稅務(wù)總局6月29日頒布的42號(hào)公告在關(guān)聯(lián)申報(bào)表中增加“國(guó)別報(bào)告”的內(nèi)容，可以說(shuō)是BEPS行動(dòng)計(jì)劃在中國(guó)落地的最為直接的表現(xiàn)。今天TPPERSON特將建偉兄撰寫的“國(guó)別報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容”分享親們；同時(shí)TPPERSON亦將6月12日推送的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告 (CbC reporting)18個(gè)問(wèn)題解答”（見附件）根據(jù)42號(hào)公告的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了更新重新推送分享親們。?

正文：

42號(hào)公告明確國(guó)別報(bào)告一共有3張表式，即114010（114011）國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表（中文、英文）、114020（114021）國(guó)別報(bào)告-跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）、114030（114031）國(guó)別報(bào)告-附加說(shuō)明表（中文、英文）。該3張表式與BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的“國(guó)別報(bào)告模板”保持一致。

一、114010（114011）國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板包括表1：跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)收入、納稅情況及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分布表（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 1. Overview of allocation of income， taxes and business activities by tax jurisdiction）。表內(nèi)主要信息包括稅收管轄區(qū)（Tax Jurisdiction）、收入（Revenue）、稅前利潤(rùn)（虧損）（Profit (loss) before Income Tax）、已繳納企業(yè)所得稅（收付實(shí)現(xiàn)制）（Income Tax Paid ）(on Cash Basis)、本年度計(jì)提的企業(yè)所得稅（Income Tax Accrued- Current year）、注冊(cè)資本（StatedCapital）、留存收益（Accumulated Earnings）、雇員人數(shù)（Numbers of Employees）、有形資產(chǎn)（除現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物外）（TangibleAssets other than Cash and Cash Equivalents）。而114010（114011）國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表表內(nèi)主要信息與BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表1完全相同，英文表式用語(yǔ)毫無(wú)差別。

可以看出，總局對(duì)BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表1沒(méi)有任何添加新的內(nèi)容，一方面是考慮不增加納稅人準(zhǔn)備或提交國(guó)別報(bào)告的負(fù)擔(dān)，另一方面42號(hào)公告關(guān)于國(guó)別報(bào)告準(zhǔn)備或提交的主體將主要是國(guó)內(nèi)的跨國(guó)集團(tuán)的最終控股企業(yè)，過(guò)多的非BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露會(huì)導(dǎo)致中國(guó)跨國(guó)集團(tuán)在跨境業(yè)務(wù)所在國(guó)外引發(fā)不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。因此按BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表1進(jìn)行信息披露既滿足了BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露，客觀上也是對(duì)國(guó)內(nèi)最終控股企業(yè)的跨境經(jīng)營(yíng)給予必要的保護(hù)。

那么稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)114010（114011）國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表（中文、英文）能夠得到什么有用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析數(shù)據(jù)、資料呢？主要還是可以透過(guò)這張表式，能夠看出中國(guó)跨國(guó)集團(tuán)以及中國(guó)居民企業(yè)所屬的境外跨國(guó)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)中在各個(gè)不同的管轄區(qū)的業(yè)務(wù)收入與納稅情況，尤其是可以關(guān)注在高、低稅負(fù)國(guó)家的利潤(rùn)水平、納稅情況，并結(jié)合企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)等信息，有無(wú)存在利潤(rùn)在低稅負(fù)國(guó)家積累增減變化、或?qū)⒗麧?rùn)人為地轉(zhuǎn)移給實(shí)際稅負(fù)或稅收繳納比較少的管轄區(qū)實(shí)體的信息等。也能通過(guò)該表考察各個(gè)管轄區(qū)資產(chǎn)使用的信息與利潤(rùn)水平、納稅情況的一致性、差異的程度等。

二、114020（114021）國(guó)別報(bào)告-跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表2：跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 2. List of all the Constituent Entities of the MNE group includedin each aggregation per tax jurisdiction）的表內(nèi)信息主要包括：稅收管轄區(qū)、作為該稅收管轄區(qū)居民企業(yè)的成員實(shí)體、成員實(shí)體注冊(cè)成立地與其被認(rèn)定為居民企業(yè)的稅收管轄區(qū)不一致、主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（包括：研發(fā)、持有或管理知識(shí)產(chǎn)權(quán)、采購(gòu)、生產(chǎn)制造、銷售、市場(chǎng)營(yíng)銷及分銷、行政、管理和支持服務(wù)、為非關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)、集團(tuán)內(nèi)部融資、金融服務(wù)、保險(xiǎn)、持有股份或其他權(quán)益工具、非營(yíng)運(yùn)企業(yè)、其他）。同樣42號(hào)公告114020（114021）國(guó)別報(bào)告-跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）中英文表式內(nèi)的信息與該模板表2繼續(xù)保持高度一致。

該表式比之于114010（114011）國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表（中文、英文），更加引人關(guān)注的是跨國(guó)集團(tuán)在不同管轄區(qū)的成員實(shí)體的個(gè)性化的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息，以便于進(jìn)一步對(duì)各成員實(shí)體進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析，結(jié)合其他關(guān)聯(lián)申報(bào)表中各成員實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)中承擔(dān)的功能、使用的資產(chǎn)、利潤(rùn)的創(chuàng)造、稅收的繳納和業(yè)務(wù)往來(lái)的主要類型、業(yè)務(wù)往來(lái)的主要對(duì)象，尤其是與國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)往來(lái)、特殊業(yè)務(wù)對(duì)象的業(yè)務(wù)往來(lái)，考察各個(gè)不同管轄區(qū)實(shí)體成員是否存在與集團(tuán)總體情況、集團(tuán)實(shí)體成員間存在較大差異的情況，通過(guò)各種數(shù)據(jù)的比對(duì)和年度間的變化等，分析可能存在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

三、114030（114031）國(guó)別報(bào)告-附加說(shuō)明表（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表3：附加說(shuō)明表（Table 3. Additional Information），是用以填寫國(guó)別報(bào)告信息中需要考慮的補(bǔ)充信息和解釋說(shuō)明。而114030（114031）國(guó)別報(bào)告-附加說(shuō)明表（中文、英文）的功能和內(nèi)容與BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板表3的功能和內(nèi)容完全一致。這也說(shuō)明BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告模板已經(jīng)在國(guó)內(nèi)得到一致性落實(shí)，保持了中國(guó)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的“最低標(biāo)準(zhǔn)”的國(guó)際承諾。

四、國(guó)別報(bào)告對(duì)跨國(guó)集團(tuán)的影響、首份報(bào)告報(bào)送時(shí)間

及初步應(yīng)對(duì)建議

雖然在我國(guó)實(shí)踐中有多少企業(yè)需要準(zhǔn)備或提供國(guó)別報(bào)告尚不清楚。但從國(guó)別報(bào)告所反映出的信息內(nèi)容能夠從宏觀上得到各成員實(shí)體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的主要業(yè)務(wù)、承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)、營(yíng)業(yè)收入、在所在管轄區(qū)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、繳納企業(yè)所得稅等主要指標(biāo)的信息，并且可以通過(guò)指標(biāo)發(fā)現(xiàn)各不同管轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、承擔(dān)功能、價(jià)值創(chuàng)造和稅收貢獻(xiàn)的一致性和差異性。使得各管轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)借助上述主要信息資料，洞察和發(fā)現(xiàn)本管轄區(qū)內(nèi)納稅人在關(guān)聯(lián)集團(tuán)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在的不符合獨(dú)立交易定價(jià)原則下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，為進(jìn)一步進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、調(diào)整和磋商提供指引。

因此跨國(guó)集團(tuán)的最終控股企業(yè)或指定提交國(guó)別報(bào)告的最終控股企業(yè)所屬實(shí)體（子公司）必須高度重視國(guó)別報(bào)告信息的合理性及符合BEPS行動(dòng)計(jì)劃闡述的一致性、透明度和實(shí)質(zhì)性原則要求。過(guò)去由于信息屏蔽及不透明情況下跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)任意分割、分配跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)和稅收的方式，尤其是在避稅地建立基地公司，通過(guò)與高稅區(qū)成員實(shí)體進(jìn)行交易以累積利潤(rùn)的做法已經(jīng)難以為繼了。這就要求跨國(guó)集團(tuán)的最終控股企業(yè)需要全面評(píng)估過(guò)去的集團(tuán)內(nèi)在功能分配、業(yè)務(wù)安排、交易定價(jià)與利潤(rùn)分割上是否客觀地遵循了現(xiàn)有BEPS精神和原則的指引，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地，尤其是在高稅國(guó)進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與利潤(rùn)水平的全球一致性；有無(wú)充分尊重高稅國(guó)的合理稅收分配要求，公平合理地處理好全球范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的稅收安排。重點(diǎn)評(píng)估過(guò)去交易活動(dòng)或安排中與現(xiàn)有信息充分、透明條件下凸顯出來(lái)的問(wèn)題和不適應(yīng)的情況。

盡管42號(hào)文沒(méi)有明確國(guó)別報(bào)告報(bào)送的時(shí)間規(guī)定，但42號(hào)公告規(guī)定國(guó)別報(bào)告是作為《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表(2016年版)》中的組成部分進(jìn)行報(bào)告的。而《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表(2016年版)》是作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附表一起報(bào)送的，因此應(yīng)于企業(yè)每個(gè)納稅年度終了后次年的5月31日前進(jìn)行申報(bào)。也就是說(shuō)在我國(guó)，企業(yè)集團(tuán)的首份國(guó)別報(bào)告應(yīng)于2017年5月31日前報(bào)告完畢。

與同期資料相比，國(guó)別報(bào)告的內(nèi)容一開始就沒(méi)有考慮需要企業(yè)單獨(dú)準(zhǔn)備，國(guó)別報(bào)告本來(lái)就不增加納稅人的報(bào)告負(fù)擔(dān)，如果不是納稅人的業(yè)務(wù)情況與納稅的匹配度存在瑕疵，企業(yè)可以從現(xiàn)有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部統(tǒng)計(jì)資料中直接得到國(guó)別報(bào)告需要的信息數(shù)據(jù)。但是正如上面所說(shuō)，有些企業(yè)過(guò)去的交易安排存在一定人為的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)通過(guò)企業(yè)提供的國(guó)別報(bào)告，從而通過(guò)大數(shù)據(jù)分析得到重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象的指引。企業(yè)還有不到半年的時(shí)間，要改變國(guó)別報(bào)告帶來(lái)的不利局面，也只有對(duì)集團(tuán)內(nèi)交易活動(dòng)存在明顯瑕疵的地方進(jìn)行調(diào)整和完善，包括集團(tuán)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)功能重新分配、交易定價(jià)、全球不同實(shí)體的利潤(rùn)分配和安排等。這可能是非常艱難的但遲早必須完成的功課。

五、國(guó)別報(bào)告的全球交換問(wèn)題

42號(hào)文第七條明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照我國(guó)對(duì)外簽訂的協(xié)定、協(xié)議或者安排實(shí)施國(guó)別報(bào)告的信息交換。按照BEPS-13號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告實(shí)施方案，國(guó)別報(bào)告可以依據(jù)《關(guān)于國(guó)別報(bào)告信息交換的多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》、《關(guān)于國(guó)別報(bào)告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)稅收協(xié)定）、及《關(guān)于國(guó)別報(bào)告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)《稅收信息交換協(xié)議》）實(shí)施國(guó)別報(bào)告信息交換。在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》第三章信息交換的方式和時(shí)間里有明確規(guī)定：第三章信息交換的方式和時(shí)間 1.為實(shí)現(xiàn)本協(xié)議第二章所述的信息交換，國(guó)別報(bào)告中應(yīng)注明所使用的貨幣單位。2.對(duì)于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)本協(xié)議第八章靠前款第（a）項(xiàng)的規(guī)定出具的告知書中所列明的日期當(dāng)天或之后開始的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)年度，應(yīng)盡快依據(jù)第二章靠前款的規(guī)定進(jìn)行國(guó)別報(bào)告信息交換，最遲不得超過(guò)該財(cái)務(wù)年度結(jié)束之日起的十八（18）個(gè)月。盡管如此，應(yīng)當(dāng)僅在滿足以下條件時(shí)要求進(jìn)行國(guó)別報(bào)告交換：本協(xié)議在雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已生效，并且雙方稅收管轄地內(nèi)均已存在生效的法律要求報(bào)送成員實(shí)體針對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)年度報(bào)送國(guó)別報(bào)告，并且與第二章中所規(guī)定的交換范圍相符。3.根據(jù)上述第二款的規(guī)定，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快進(jìn)行國(guó)別報(bào)告信息交換，最遲不應(yīng)超過(guò)報(bào)告所對(duì)應(yīng)的集團(tuán)財(cái)務(wù)年度結(jié)束之日起的十五（15）個(gè)月。

從上面條款規(guī)定看，落實(shí)國(guó)別報(bào)告交換的前提是各稅收管轄地內(nèi)已存在生效的法律要求報(bào)送成員實(shí)體針對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)年度報(bào)送國(guó)別報(bào)告的規(guī)定，并且各信息交換的相關(guān)國(guó)家或稅收管轄區(qū)彼此有已經(jīng)生效的主管當(dāng)局協(xié)議。由于目前我國(guó)對(duì)外簽訂的避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的國(guó)別協(xié)定的情報(bào)交換條款還沒(méi)有植入國(guó)別報(bào)告的信息交換條款，目前我國(guó)實(shí)施國(guó)別報(bào)告信息交換的依據(jù)是總局王軍局長(zhǎng)2016年5月12日簽署的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。因此我國(guó)只能與已經(jīng)簽署《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行國(guó)別報(bào)告的信息交換，并且這些國(guó)家或地區(qū)參加的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》已經(jīng)生效，而且這些國(guó)家或地區(qū)的國(guó)內(nèi)法已經(jīng)有生效的國(guó)別報(bào)告信息交換的法律基礎(chǔ)。之后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告將按年度報(bào)送及交換。根據(jù)總局于2016年6月1日《中國(guó)、加拿大、印度、以色列、新西蘭等五國(guó)簽署轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的信息報(bào)道，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)須于2017年報(bào)送其2016年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告信息，這些信息預(yù)計(jì)于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國(guó)稅務(wù)部門之間進(jìn)行交換。這個(gè)時(shí)間與42號(hào)文關(guān)聯(lián)申報(bào)的實(shí)施時(shí)間相吻合。這進(jìn)一步說(shuō)明了總局在2號(hào)文無(wú)法出臺(tái)的情況下，單獨(dú)出臺(tái)關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料的規(guī)范性文件的急迫性。最后還要說(shuō)明的是國(guó)別報(bào)告的信息交換是每年以信息自動(dòng)交換的方式進(jìn)行的。