稅務(wù)總局發(fā)布非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳事項(xiàng)新公告

稅務(wù)總局于2017年10月27日公布了《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)公告”或“公告”）及相關(guān)解讀。這是自稅務(wù)總局在2009年頒布《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)文”）之后，對(duì)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關(guān)規(guī)則進(jìn)行的一次重大修訂。公告對(duì)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的稅收征管提供了更為明晰的指導(dǎo)原則和操作規(guī)范，解決了之前實(shí)踐中反映的部分問(wèn)題，在一定程度上提高了稅收規(guī)定的可遵從性。同時(shí)，稅務(wù)總局還通過(guò)此次修訂，采取了相應(yīng)舉措以減少扣繳義務(wù)人的辦稅負(fù)擔(dān)，優(yōu)化了商業(yè)環(huán)境。公告的出臺(tái)對(duì)于扣繳義務(wù)人和非居民企業(yè)納稅人而言是個(gè)利好消息。

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37號(hào)公告廢止了3號(hào)文及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）全文，同時(shí)廢止的還有其他相關(guān)文件中的部分條款。

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37號(hào)公告自2017年12月1日起施行，但公告部分條款也可以適用于在37號(hào)公告施行前已經(jīng)發(fā)生但未處理的所得。

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37號(hào)公告明確的要點(diǎn)包括：

• 取消對(duì)扣繳義務(wù)人的合同備案要求

• 將對(duì)外支付股息的扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定為股息的實(shí)際支付日

• 明確非居民企業(yè)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)申報(bào)繳納稅款的時(shí)間

• 為如何區(qū)分扣繳義務(wù)人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應(yīng)扣未扣”提供指引

• 調(diào)整應(yīng)納稅所得計(jì)算中所涉及的外幣換算規(guī)則

• 明確源泉扣繳所涉及的各稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的職責(zé)分配與協(xié)同管理安排

• 明確應(yīng)納稅所得計(jì)算的其他有關(guān)事項(xiàng)

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隨公告一起發(fā)布的解讀對(duì)公告內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的解釋，并提供了部分示例，本文僅就其中的重要事項(xiàng)以問(wèn)答形式進(jìn)行分析。

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問(wèn)1：3號(hào)文規(guī)定，扣繳義務(wù)人要在相關(guān)合同簽訂或修改后30日內(nèi)進(jìn)行合同備案。公告卻沒(méi)有類似的規(guī)定，扣繳義務(wù)人履行合同備案的義務(wù)被取消了嗎？

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答1：是的，公告取消了原先3號(hào)文對(duì)扣繳義務(wù)人的合同備案要求。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以要求扣繳義務(wù)人提供有關(guān)的合同或資料。

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3號(hào)文規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂涉及源泉扣繳事項(xiàng)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自合同簽訂或修改之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件等相關(guān)資料。

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以上要求隨著3號(hào)文的廢止而取消，《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》也同時(shí)廢止。這一舉措回應(yīng)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革、優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見(jiàn)》（稅總發(fā)[2017]101號(hào)）中第二條第（一）款第4項(xiàng) “取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案環(huán)節(jié)”的要求，將簡(jiǎn)化扣繳義務(wù)人辦稅流程、減少其辦稅負(fù)擔(dān)。但需要注意的是，根據(jù)37號(hào)公告，扣繳義務(wù)人仍需設(shè)立合同資料檔案，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以要求扣繳義務(wù)人提供與應(yīng)扣繳稅款有關(guān)的合同等資料。

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此外，扣繳義務(wù)人及非居民企業(yè)納稅人依然需要留意其他文件中規(guī)定的資料提交要求，例如：

• 《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局公告2013年第40號(hào)）

• 《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)）

• 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）

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問(wèn)2：境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東分派股息，應(yīng)該在境內(nèi)企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)還是實(shí)際支付股息時(shí)扣繳相應(yīng)企業(yè)所得稅？

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答2：境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)在實(shí)際支付股息時(shí)扣繳相應(yīng)企業(yè)所得稅。

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根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第五條的規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，應(yīng)按作出利潤(rùn)分配決定之日與實(shí)際支付日孰早的原則確定扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

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37號(hào)公告對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實(shí)際支付之日。這樣規(guī)定的原因在于，股息是由企業(yè)的稅后利潤(rùn)派發(fā)給股東的，不應(yīng)計(jì)入扣繳義務(wù)人的成本、費(fèi)用，不會(huì)發(fā)生到期應(yīng)支付情形，因此其扣繳義務(wù)發(fā)生之日僅為股息的實(shí)際支付之日。這一新規(guī)可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。

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實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)境內(nèi)居民企業(yè)股息支付日延遲于作出利潤(rùn)分配決定之日的情形。在以往的規(guī)定下，境內(nèi)扣繳義務(wù)人需要在作出利潤(rùn)分配決定之日即代扣稅款，并在之后的7日內(nèi)將稅款解繳入庫(kù)。新的規(guī)定僅以實(shí)際支付之日為扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，對(duì)扣繳義務(wù)人而言顯然更為有利。

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問(wèn)3：對(duì)于扣繳義務(wù)人未扣繳應(yīng)扣稅款的情況，非居民企業(yè)應(yīng)于何時(shí)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相應(yīng)稅款？

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答3：扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，取得所得的非居民企業(yè)應(yīng)向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納未扣繳稅款，其應(yīng)申報(bào)繳納該稅款的日期規(guī)定如下：

• 非居民企業(yè)應(yīng)自行申報(bào)納稅但卻未申報(bào)納稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令其限期繳納，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限申報(bào)繳納稅款；

• 非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報(bào)繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。

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上述有關(guān)日期的規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。??

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對(duì)于扣繳義務(wù)人未依法扣繳應(yīng)扣稅款而由非居民企業(yè)自行申報(bào)納稅的情形，此前的文件大都對(duì)非居民企業(yè)繳納稅款的時(shí)限有較為嚴(yán)苛的規(guī)定（例如3號(hào)文規(guī)定于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)；698號(hào)文規(guī)定自合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日或?qū)嶋H取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)）。一旦超過(guò)上述時(shí)限，非居民企業(yè)則可能面臨滯納金的影響。

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37號(hào)公告作出的新規(guī)定對(duì)于納稅人更為有利：當(dāng)非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納前主動(dòng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，公告明確視為已按期繳納稅款，這就意味著在這種情形下來(lái)繳稅的非居民企業(yè)不會(huì)有滯納金的影響。即使是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)限期繳稅的情況，只要非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)靠前次限定的期限內(nèi)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，似乎也沒(méi)有滯納金。這些規(guī)定體現(xiàn)了稅務(wù)總局鼓勵(lì)非居民企業(yè)主動(dòng)申報(bào)納稅的態(tài)度。

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需要指出的是，如果非居民企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)作出特別納稅調(diào)整而被限期繳稅，可能會(huì)有利息產(chǎn)生，例如當(dāng)境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)被認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)從而被征收中國(guó)企業(yè)所得稅時(shí)。這是因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

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問(wèn)4：怎樣區(qū)分扣繳義務(wù)人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應(yīng)扣未扣”情形？

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答4：37號(hào)公告對(duì)兩種情形的區(qū)分提供了如下指引：

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扣繳義務(wù)人已經(jīng)實(shí)際支付相關(guān)款項(xiàng)，但未在規(guī)定期限內(nèi)解繳應(yīng)扣稅款的，

• 具有以下任一情形的認(rèn)定為“已扣未解繳”情形：

（一）扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款的；

（二）已在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中單獨(dú)列示應(yīng)扣稅款的；

（三）已在其納稅申報(bào)中單獨(dú)扣除或開(kāi)始單獨(dú)攤銷扣除應(yīng)扣稅款的；

（四）其他證據(jù)證明已代扣稅款的。

• 除上款規(guī)定情形外，按公告規(guī)定應(yīng)該源泉扣繳的稅款未在規(guī)定的期限內(nèi)解繳入庫(kù)的，均作為應(yīng)扣未扣稅款情形

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在“已扣未解繳”和“應(yīng)扣未扣”兩種情形下，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，扣繳義務(wù)人會(huì)承擔(dān)不同的法律責(zé)任。

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問(wèn)5: 扣繳義務(wù)人支付或到期應(yīng)支付的款項(xiàng)以外幣支付或計(jì)價(jià)的，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，怎樣進(jìn)行外幣折算？

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答5：公告在這方面明確了以下幾點(diǎn)：

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1）對(duì)于扣繳義務(wù)人扣繳稅款的情況，明確計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)選用“扣繳義務(wù)發(fā)生之日”的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行外幣折算。此前3號(hào)文規(guī)定按“扣繳當(dāng)日”國(guó)家公布的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。實(shí)踐中對(duì)于“扣繳當(dāng)日”有不同的理解，一種認(rèn)為是指扣繳義務(wù)發(fā)生當(dāng)日，另一種則認(rèn)為是指稅款實(shí)際解繳的當(dāng)日。新規(guī)定將解決上述理解不一致的問(wèn)題。

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2）增加了對(duì)非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報(bào)繳納稅款情況的匯率規(guī)定，即非居民企業(yè)對(duì)所得進(jìn)行外幣折算時(shí)，應(yīng)選用“填開(kāi)稅收繳款書(shū)之日前一日”的人民幣匯率中間價(jià)作為折算匯率。

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3）該公告還明確，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)限期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)按照“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日”的人民幣匯率中間價(jià)作為折算匯率。

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問(wèn)6: 對(duì)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算，當(dāng)轉(zhuǎn)讓時(shí)的計(jì)價(jià)貨幣與取得財(cái)產(chǎn)時(shí)的計(jì)價(jià)貨幣幣種不同時(shí)，在外幣折算方面，公告有哪些變化？

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答6：新規(guī)定明確先將以不同幣種計(jì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本轉(zhuǎn)換為人民幣，再計(jì)算應(yīng)納稅所得，使得計(jì)算過(guò)程更為直接明了。

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以前根據(jù)698號(hào)文，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，先將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格折算成非居民企業(yè)首次投資或購(gòu)買(mǎi)該股權(quán)時(shí)的幣種，計(jì)算出以該幣種表示的所得額。

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以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，假設(shè)某非居民企業(yè)以澳幣(AUD)初始取得一項(xiàng)境內(nèi)股權(quán)投資，之后將該項(xiàng)股權(quán)以美元(USD)計(jì)價(jià)出售，則按照698號(hào)文進(jìn)行外匯轉(zhuǎn)換來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的過(guò)程可列示為：

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答7：如果稅款由扣繳義務(wù)人扣繳，應(yīng)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。如果稅款由非居民企業(yè)自行申報(bào)繳納，應(yīng)向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和繳納稅款。

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公告第十六條對(duì)于上述提到的“扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”和“所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”給予了明確的界定：

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扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為扣繳義務(wù)人所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

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所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則按如下規(guī)則確定:

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（一）不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)；

（二）權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；

（三）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；

（四）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，為負(fù)擔(dān)、支付所得的單位或個(gè)人的所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

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由于在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的實(shí)踐中，可能涉及不止一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定各自在稅款征收中的職責(zé)，需要有相應(yīng)的文件指引。例如在一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，買(mǎi)方系注冊(cè)于北京的中國(guó)居民企業(yè)，而被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或被投資企業(yè)位于上海，這就產(chǎn)生了扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地分屬異地的情況。為了解決上述問(wèn)題，公告在稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同管理和服務(wù)方面作出了細(xì)致的規(guī)定：

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• 扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款，并依法追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行。

• 扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不一致的，負(fù)責(zé)追繳稅款的所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)有關(guān)情況；扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自確定應(yīng)納稅款未依法扣繳之日起5個(gè)工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函，告知非居民企業(yè)涉稅事項(xiàng)。

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以上規(guī)定，更加明晰了各稅務(wù)機(jī)關(guān)在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳中的職責(zé)分配，加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅款征收的事前、事中、事后管理和協(xié)作。

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問(wèn)8: 除了以上要點(diǎn)，公告及解讀還對(duì)以前的規(guī)定作出哪些明確和更新？

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答8：除上述要點(diǎn)以外，公告還明確了以下事項(xiàng)：

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• 通過(guò)多次投資或收購(gòu)取得的同項(xiàng)股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓時(shí)，從該項(xiàng)股權(quán)全部成本中按照被轉(zhuǎn)讓的股份占轉(zhuǎn)讓者在轉(zhuǎn)讓前持有的全部股份的比例計(jì)算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的成本（具體內(nèi)容請(qǐng)參見(jiàn)解讀第三條中的示例）。

• 非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的，其分期收取的款項(xiàng)可先視為收回以前投資財(cái)產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計(jì)算并扣繳應(yīng)扣繳稅款（具體內(nèi)容請(qǐng)參見(jiàn)解讀第七條中的示例）。該規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。

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評(píng)論與建議

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37號(hào)公告為非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理提供了更為明晰的指導(dǎo)原則和操作規(guī)范，對(duì)于提高稅收征管實(shí)踐有著積極的意義。鑒于公告對(duì)于之前的規(guī)定進(jìn)行了不小的改動(dòng)，建議已經(jīng)完成相關(guān)交易但尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的交易各方，以及正在或即將進(jìn)行相關(guān)交易的經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)充分了解公告內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上分析公告對(duì)于相關(guān)交易的影響，并考慮是否采取必要的措施，防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如對(duì)于正在談判過(guò)程中的交易，交易各方應(yīng)預(yù)先就各方在所得稅申報(bào)、繳納等方面的事項(xiàng)予以明確，并以適當(dāng)形式體現(xiàn)在相關(guān)協(xié)議中，以保護(hù)自身權(quán)益。