新個稅法下非居民個人取得三項所得時的稅率如何確認？

　　1、“個人所得稅稅率表一”注2只是規(guī)定了按月?lián)Q算，而對非居民個人取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等三類按次取得的所得的稅率并沒有直接明確，因為“年應(yīng)稅所得額”可以換算成“月應(yīng)稅所得額”，但能換算成“次所得額”嗎？該表并沒有對“月應(yīng)稅所得額”和“次應(yīng)稅所得額”的稅率分別直接進行確認。

　　2、非居民個人取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等三項所得時“次”的定義，應(yīng)在《個稅法》中明確而不是在《個稅法實施條例》中明確。否則就會影響到適用稅率，不符合《立法法》第八條對稅率的確定應(yīng)是通過制定法律的規(guī)定。

　　一、與非居民個人取得三項所得的相關(guān)規(guī)定

　　2018年8月31日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》（簡稱新《個稅法》，下同）第二條確定了如下事項：

　　靠前，非居民個人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項所得時按月或者按次分項計算個人所得稅。

　　第二，居民個人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項所得稱為綜合所得，按納稅年度合并計算個人所得稅。

　　《個稅法》第三條明確了綜合所得、經(jīng)營所得、利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的稅率。

　　《個稅法》第六條明確了非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。同時又明確了勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按百分之七十計算。

　　《個人所得稅稅率表一》注2規(guī)定，非居民個人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費所得，依照本表按月?lián)Q算后計算應(yīng)納稅額。

　　二、非居民個人取得三項所得時的稅率如何確認？

　　根據(jù)《個人所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第600號，2011年，下簡稱舊《個稅法實施條例》）第二十一條規(guī)定，勞務(wù)報酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。稿酬所得，以每次出版、發(fā)表取得的收入為一次。特許權(quán)使用費所得，以一項特許權(quán)的一次許可使用所取得的收入為一次。

　　筆者認為前述三項所得關(guān)于“次”的定義是符合人們的交易習(xí)慣的，定性是準(zhǔn)確的。

　　新《個稅法》第三條明確了居民個人取得綜合所得的稅率，但對非居民個人取得的工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項所得的稅率沒有直接進行明確，這和老《個稅法》在第三條中將這三項所得的稅率直接明確是不同的規(guī)范模式。

　　而新《個稅法》的“個人所得稅稅率表一”注2只是規(guī)定了按月?lián)Q算，筆者理解這只能是對非居民個人取得工資、薪金所得時稅率進行了確認，因為工資薪金是按月發(fā)放并計算個稅的。而對非居民個人取得勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得這三類按次取得的所得的稅率并沒有因此而直接明確，因為“年應(yīng)稅所得額”可以換算成“月應(yīng)稅所得額”，但在沒有對“次”進行明確定義的前提下，實在沒法也不可能換算成“次所得額”，該表注2只是規(guī)定了非居民個人“月應(yīng)稅所得額”的稅率，而沒有對按“次所得額”適用稅率進行單獨直接的規(guī)定，似乎忽略了這一問題。

　　那么問題來了，新個稅法下非居民個人取得勞務(wù)報酬，稿酬，特許權(quán)使用費等三項所得時并不是按居民個人的綜合所得來計算個稅，那么稅率如何確認？特別是非居民個人在同一個月從多處、多次取得勞務(wù)報酬，稿酬，特許權(quán)使用費等三項所得時的稅率如何確認？

　　筆者將此問題和個人觀點提出后，征求了部分圏中專業(yè)人士的意見。目前的觀點有兩種：

　　靠前種是認為非居民個人取得的三項所得是按“次”計算的，在新《個稅法》中并沒有直接明確“次所得額”對應(yīng)的稅率。

　　第二種是認為按月?lián)Q算其結(jié)果并不等于換算出來的就是月稅率，換算出來的稅率就是非居民個人取得前述四項稅得的適用稅率，同時適用于按月或按次征收的所得。

　　筆者認為，“個人所得稅稅率表一”本身對應(yīng)的是“全年應(yīng)納稅所得額”，是按時間維度來確認所得額和對應(yīng)的稅率的，按月?lián)Q算后也只能得出“月應(yīng)稅所得額”的概念。如果要將“次所得額”與“月應(yīng)稅所得額”等同并對應(yīng)適用稅率的話，那么就會對“次”的概念進行重新定義，全部要加入時間維度，否則就無法將“次所得額”對應(yīng)換算后的“月應(yīng)稅所得額”。但這和之前的舊《個稅法實施條例》第二十一條對“次”定義可能存在較多的不同。而根據(jù)人們的交易習(xí)慣，“次”并不一定都按時間維度來確認的。

　　三、稅率的確認能依據(jù)《個人所得稅法實施條例》及其配套制度嗎？

　　在討論中，也有部分專業(yè)人士認為這個問題可通過新的《個稅法實施條例》及其配套制度來確定，對“次”的重新定義來補充說明。

　　針對非居民個人這類主體，其取得勞務(wù)報酬，稿酬，特許權(quán)使用費等三項所得時的稅率究竟是該由《中華人民共和國個人所得稅法》確定還是由《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》及其配套制度來確定呢？

　　《中華人民共和國立法法》第八條明確規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。因此，筆者認為，針對非居民個人這類主體，其取得勞務(wù)報酬，稿酬，特許權(quán)使用費等三項所得時的稅率應(yīng)該由《中華人民共和國個人所得稅法》確定。

　　新《個稅法實施條例》可能對“次”的重新定義來對稅率間接進行了補充說明，這等于是通過條例對“次”的定義之修訂，變相實現(xiàn)了對稅率的規(guī)定。但這和之前的舊《個稅法》中直接明確稅率的做法完全不同。也就是講新《個稅法》對部分主體取得的部分所得的稅率的確定，間接需要其實施條例的確認方可，這不符合立法法的要求。

　　筆者認為，雖然新《個稅法實施條例》可以對“次”的重新定義來補充說明，但其重新定義不應(yīng)該違背人們的交易習(xí)慣，且無論是否補充說明，都無法回避新《個稅法》對非居民個人取得勞務(wù)報酬，稿酬，特許權(quán)使用費等三項所得時的稅率沒有直接進行確定的問題。

　　綜上，對于“次”的定義，筆者認為應(yīng)在《個稅法》中明確而不是在《個稅法實施條例》中明確。