資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法中的基本概念解析

概要：國家稅務(wù)總局2011年出臺的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（總局公告2011年第25號，以下稱“該辦法”），對之前原有管理辦法的許多政策內(nèi)容作了重大甚至顛覆性的修訂、補充和完善，這是國家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟情況，結(jié)合多年稅收征管體制改革的實際需要所作出的一項重要所得稅政策調(diào)整。通過分析近多年企業(yè)所得稅匯算清繳工作，發(fā)現(xiàn)無論是企業(yè)財務(wù)人員，還是稅務(wù)人員，其申報扣除做法和規(guī)范管理思路在很大程度上依然不能擺脫原辦法的禁錮，導致該辦法難以正確貫徹執(zhí)行。究其原因，是大家沒有準確理解該辦法的基本概念，從而對該辦法的程序性規(guī)定難以適從。本文對該辦法的基本概念進行案例式講解，以便使大家對該辦法有一個全新的理解。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)損失 ? 基本概念 ? 解析

一、該辦法基本概念的引入

該辦法引入了兩組概念：實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失，清單申報和專項申報。

該辦法按照企業(yè)所得稅分類管理的原則，將資產(chǎn)損失分類為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念，從而使準予在稅前扣除的資產(chǎn)損失有了科學、合理的分類。如此分類既方便稅務(wù)機關(guān)按資產(chǎn)損失項目類別建立不同管理制度，實施分類管理，同時又有利于納稅人在申報扣除資產(chǎn)損失時政策清晰，操作簡便、規(guī)范。

同時，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，該辦法將其分為清單申報和專項申報兩種申報形式，即實行清單和專項相結(jié)合的申報管理制度。

二、該辦法基本概念的解讀

該辦法規(guī)定了法定損失和實際損失的概念，第四條和六條對法定損失、實際損失分別規(guī)定了不同的處理要求，但沒有對實際和法定損失作做詳細列舉。以下進行實例分析，以打開大家的思路。

1.實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失解讀

例題1.某企業(yè)按照公允價值轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面價值80萬元，取得轉(zhuǎn)讓收入50萬元，在沒有計提資產(chǎn)減值損失的情況下，“營業(yè)外支出”科目反映30萬元，這30萬元損失就是實際資產(chǎn)損失。

例題2.企業(yè)存貨盤虧算不算實際資產(chǎn)損失？答：不算。請問，企業(yè)處置了嗎？轉(zhuǎn)讓了嗎？企業(yè)既沒有處置，也沒有轉(zhuǎn)讓，那就不叫實際。存貨盤虧，無論采用實地盤存法，還是永續(xù)盤存法，都是按照賬實不符推算出來的損失，是一種推定損失，這種損失并不是實際發(fā)生的。所以，存貨盤虧是典型的法定資產(chǎn)損失。另舉一個例子讀者更好理解。例題3.甲公司應收乙公司賬款100萬元，三年都沒有收到，乙公司仍然存在，請問，對于甲公司而言，這筆壞賬損失實際上發(fā)生了嗎？沒有！理論上講，乙公司以后年度經(jīng)營情況好轉(zhuǎn)以后，甲公司還有可能收到這筆賬款。但截至今年三年過去了，甲公司依然沒有收到，時間確實太長了，理論上可以認定企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了損失，所以稱其為法定損失?？偠灾ǘ〒p失認定的，是推定的，而不是實際發(fā)生的。

無論是實際資產(chǎn)損失，還是法定資產(chǎn)損失，企業(yè)必須自己先在會計上做損失處理。反過來講，如果企業(yè)自己都不認為是損失，稅務(wù)機關(guān)就很難認為它已經(jīng)發(fā)生了損失。該辦法將“會計上已作損失處理”作為資產(chǎn)損失申報扣除的前置條件，一方面縮小了會計和稅務(wù)處理的差異，另一方面，促使企業(yè)及時進行賬務(wù)處理。存貨轉(zhuǎn)讓發(fā)生損失，今年轉(zhuǎn)讓今年確認，去年轉(zhuǎn)讓去年確認，即實際損失要在實際發(fā)生年度確認損失。壞賬損失的確認，應收賬款是前年發(fā)生的，今年認為是壞賬，那么就在今年申報、今年扣除，明年申報、明年扣除，后年申報、后年扣除，不申報，不扣除。

問：去年發(fā)生的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，要在今年申報扣除，可否？答:不可以！例題4.某企業(yè)2009年以公允價值轉(zhuǎn)讓一批固定資產(chǎn)，發(fā)生固定資產(chǎn)處置損失30萬元，由于種種原因沒有在當年扣除，2012年企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)舊事重提，問：稅務(wù)機關(guān)應當怎么辦？答：如果符合實際資產(chǎn)損失確認條件，可以在稅前扣除，但必須把這30萬元損失追補到2009年去扣除，這就意味著2009年可能多繳稅。但2006年發(fā)生的固定資產(chǎn)處置損失，相對于2012年，已經(jīng)超過五年了，所以不能扣除，也不能追補扣除。

法定損失應當在申報年度扣除。例題5.某公司2006年發(fā)生的應收賬款，由于種種原因一直無法收回，截止2009年已經(jīng)有3年賬齡了，企業(yè)沒有確認壞賬損失。直到2011企業(yè)要求確認壞賬損失。如此，企業(yè)可以在2011年度確認為壞賬損失并申報扣除，不再追溯到2009年度。所以，法定損失，何時申報、何時扣除，不存在追補確認的問題，這就給企業(yè)提供了一個納稅籌劃的空間，企業(yè)由此可以調(diào)節(jié)利潤。如果企業(yè)今年盈利高，就在今年申報扣除；如果今年虧損，企業(yè)可以不申報扣除，以后盈利時再申報扣除。所以，法定資產(chǎn)損失的處理，企業(yè)有一定的靈活處理的機會。

總結(jié)：法定資產(chǎn)損失，在哪個年度申報，就在那個年度扣除。實際資產(chǎn)損失在哪個年度發(fā)生，就在那個年度扣除。如果發(fā)生年度沒有扣除，前面已經(jīng)講過，不再贅述。

2.清單申報和專項申報解讀

清單申報方式下，列舉的損失一般都是企業(yè)正常經(jīng)營管理活動發(fā)生的，損失情況簡單并且業(yè)務(wù)量大，因此，企業(yè)應按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認工作，將損失情況按照會計核算科目進行歸類、匯總，然后將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，年度申報時，如實填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）的“清單申報資產(chǎn)損失”欄次，并保留好相關(guān)資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機關(guān)日常檢查。

專項申報方式下，要求企業(yè)應逐項或逐筆報送申請報告，年度申報時，2014版填報《資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105091），2017版將原《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）和原《資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105091）的填報項目進行了必要整合。

將“二、專項申報資產(chǎn)損失”項目的相關(guān)行次調(diào)整為按大類填報，取消原填報明細項目的要求。同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機關(guān)應當要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不予受理。

特別注意，在歸類、匯總會計核算科目時，不要僅僅拘泥于營業(yè)外支出、管理費用等支出類科目，還要關(guān)注投資收益、營業(yè)外支出等收（益）入類科目。

例題6.企業(yè)正常銷售存貨（比如材料）時，其會計處理為：

出售材料時

借：銀行存款（或應收賬款）

? ? 貸：其他業(yè)務(wù)收入（填入《一般企業(yè)收入明細表》第9行）

? ? ? ? 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）?

結(jié)轉(zhuǎn)成本時?

借：其他業(yè)務(wù)成本（填入《一般企業(yè)成本支出明細表》第9行）

? ? 貸：原材料

注意該例題，在歸類、匯總會計科目時，要同時歸類其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本兩個科目。

三、兩組概念之間的關(guān)系

厘清實際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失與清單申報、專項申報這兩組概念之間的關(guān)系，是企業(yè)正確履行申報扣除義務(wù)關(guān)鍵之所在，也是稅務(wù)人員做好扣除管理的必備技能。兩組概念之間的關(guān)系，以一般關(guān)系為主，特定關(guān)系為輔，希望大家注意。

（一）一般關(guān)系

1.實際資產(chǎn)損失一般需要清單申報（例題1、例題6）。

2.法定資產(chǎn)損失往往需要專項申報（例題2、例題3、例題5）。

（二）特定關(guān)系

1.追補確認以前年度的實際資產(chǎn)損失，應專項申報（例題4,辦法第六條）。

2.在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按以下規(guī)定申報扣除（辦法第十一條）：

（1）總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應上報總機構(gòu)；

（2）總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機關(guān)另有規(guī)定外，應以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報：

（3）總機構(gòu)將跨地區(qū)分支機構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構(gòu)向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行專項申報。

3.因國務(wù)院決定事項形成的資產(chǎn)損失，應進行專項申報（依據(jù)總局公告2014年第18號，辦法第十二條廢止）。

4.符合一般經(jīng)營常規(guī)的法定資產(chǎn)損失，可清單申報（例題7的“會計處理”②）。

5.存貨單筆（單項）損失超過500萬元的，無論何種因素形成的，均應以專項申報方式進行企業(yè)所得稅納稅申報(總局公告2014年第3號，例題7的“會計處理”④）

例題7.某企業(yè)在自查盤點清查中，盤盈A材料金額40000元，屬于材料收發(fā)計量錯誤；盤虧B材料20000元，屬于一般經(jīng)營損失；盤虧C材料150000元，屬臺風災害損失，保險公司賠償100000元。同時，D材料單筆盤虧5000000元。

會計處理：

①借：原材料 ——A材料 40000

? ? ? 貸：待處理財產(chǎn)損益 ?40000

經(jīng)批準處理后

借：待處理財產(chǎn)損益 ?40000

? ?貸：管理費用 ?40000(小準則計入“營業(yè)外支出”)

②借：待處理財產(chǎn)損益 ? 20000

? ? ? 貸：原材料——B材料 20000

經(jīng)批準處理后

借：管理費用 ?20000 ?

? ?貸：待處理財產(chǎn)損益 ? 20000

③借：待處理財產(chǎn)損益 150000

? ? 貸：原材料 ——C材料 150000

經(jīng)批準處理后 ??

借：其他應收款 ?100000

? ? 營業(yè)外支出 ?50000 ??

? ? 貸：待處理財產(chǎn)損益 150000

④借：原材料 ——D材料 5000000

? ? 貸：待處理財產(chǎn)損益 ?5000000

經(jīng)批準處理后

借：待處理財產(chǎn)損益 ?5000000

? ? 貸：管理費用 ?5000000

案例分析：

第①反映的盤盈金額4萬元元與②反映的盤虧金額2萬元不能相互對沖 ，一旦對沖，就不能準確體現(xiàn)損失金額。

第②反映的盤虧損失2萬元屬于一般經(jīng)營虧損，適用于清單申報，并按照該辦法第二十六條的規(guī)定提供相關(guān)證據(jù)（內(nèi)部資料）。

第③反映的盤虧損失5萬元屬于非正常損失，適用于專項申報，并按照該辦法第二十六條的規(guī)定提供相關(guān)證據(jù)（內(nèi)部資料）。?

第④反映的盤虧損失500萬元，適用專項申報。

注：2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的存貨非正常損失，僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。因此對自然災害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無須作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

綜上所述，該企業(yè)年度申報企業(yè)所得稅時，清單申報資產(chǎn)損失2萬元，專項申報資產(chǎn)損失505萬元。

結(jié)論：資產(chǎn)的盤虧是推定計算損失的法定資產(chǎn)損失，但未必全部適用于專項申報，對于符合一般經(jīng)營常規(guī)的盤虧損失，可清單申報。

結(jié)合多年的稅收實踐活動，對該資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法引入的基本概念做了以上粗淺理解，僅供參考！為了統(tǒng)一稅企雙方對該辦法的共識，我們還要深入調(diào)查研究、集思廣益。同時，期盼總局盡快出臺附帶操作實例的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》解讀稿，并和《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類 2017版）的填報有機結(jié)合起來，更好地指導稅收實踐，促使管理辦法得到有效實施。

作者單位：

王首元 陜西省渭南市地方稅務(wù)局?

周文玲 青島市金稅通財稅咨詢有限公司

參考資料：2012年楊安富《資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法口頭串講》