房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅實務:收入確認、所得稅計稅毛利率

說說房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅的那些事兒 <普陀稅務>

　　一、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容

　　土地征用費及拆遷補償費

　　前期工程費

　　建筑安裝工程費

　　基礎設施建設費

　　公共配套設施費

　　開發(fā)間接費

　　二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的具體內(nèi)容

　　土地征用費及拆遷補償費：指為取得土地開發(fā)使用權(或開發(fā)權)而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。

　　前期工程費：指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

　　建筑安裝工程費：指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。

　　基礎設施建設費：指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。

　　公共配套設施費：指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方***、***公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。

　　開發(fā)間接費：指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

　　三、熱點問答

　　Q：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)其取得的預售收入是否可作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的銷售(營業(yè))收入基數(shù)?

　　A:《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。” 企業(yè)在簽訂《房地產(chǎn)預售合同》后取得的預售收入，應確認為銷售收入，并作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的銷售(營業(yè))收入基數(shù)。但在開發(fā)產(chǎn)品完工后會計上實際結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時相對應的銷售(營業(yè))收入部分不得重復計算基數(shù)。

　　Q：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預提的土地增值稅是否可稅前扣除?

　　A：《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。” 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當期計提的土地增值稅，在稅法規(guī)定的限繳期內(nèi)繳納的，可以稅前扣除。預提但不實際繳納的土地增值稅，不得稅前扣除。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第29號)規(guī)定計算出其注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

　　Q：“房地產(chǎn)企業(yè)利用地下設施修建了地下車庫，并將該車庫轉(zhuǎn)讓取得收入。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第三十三條規(guī)定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。請問文件中所稱‘作為公共配套設施進行處理’是否指該項車庫無論是否對外銷售，均一次性計入開發(fā)成本，待停車場出售時，一次性確認收入而不能結(jié)轉(zhuǎn)成本?”

　　A：根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第三十三條規(guī)定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。同時，該文件第二十七條規(guī)定，公共配套設施費包括在開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出中。因此，利用地下基礎設施形成的停車場所應計入開發(fā)成本，待停車場所出售時，一次性確認收入，同時不能再結(jié)轉(zhuǎn)成本。”

　　Q：根據(jù)滬府辦發(fā)[2012]61號的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得新出讓土地用于開發(fā)住宅的建設項目，均應按住宅建筑總面積一定比例配建保障性住房，并將配建的保障性住房無償移交給***用于住房保障。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際發(fā)生的這部分配建保障性住房建造成本可否在稅前扣除?

　　A：房地產(chǎn)企業(yè)通過公開招、拍、掛等方式取得土地，用于開發(fā)建設商品住宅。凡企業(yè)與***簽訂的土地出讓合同中明確需配建一定數(shù)量的保障性住房無償提供給***的，則企業(yè)配建的保障性住房實際發(fā)生的支出可按照國稅發(fā)[2009]31號文件中的公共配套設施進行所得稅處理。企業(yè)應保留土地出讓金合同、無償移交保障性住房憑據(jù)等相關資料備查。

　　房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅相關政策文件

　　國家稅務總局關于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 (國稅發(fā)〔2009〕31號 )

　　國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認問題的通知(國稅函[2010]201號)

　　國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告(國家稅務總局公告2010年第29號 )

　　國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告(國家稅務總局公告2014年第35號 )

　　國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告 (國家稅務總局公告2016年第81號)

　　上海市稅務局 上海市地方稅務局關于轉(zhuǎn)發(fā)《 國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(滬國稅所〔2009〕31號 )

　　《企業(yè)會計準則第14 號——收入(2006)》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　(一)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

　　(三)收入的金額能夠可靠地計量;

　　(四)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

　　(五)相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　在了解以上5個條件之后，我們要知道：

　　(1)五個條件同時具備，缺一不可。

　　(2)滿足五個條件的最后一個條件的時間，就是房地產(chǎn)企業(yè)確認收入的節(jié)點。

　　第二、財會[2017]22文件新收入準則確認收入的條件：

　　第十一條 滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：

　　(一)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來 的經(jīng)濟利益。

　　(二)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

　　(三)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

　　對于新準則，我理解的也不是很透徹，僅就粗淺了解的和大家談談。

　　房企現(xiàn)房銷售顯然是不滿足上述三個條件的，屬于時點履約，仍然按照舊收入準則確認收入的時間來操作。

　　我們看看期房的銷售：

　　靠前個條件：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

　　——由于銷售的是期房，因此在簽訂合同的時候，業(yè)主并沒有取得商品房，因此不符合確認收入的條件。

　　第二個條件：客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

　　——商品房在未交付之前尚屬于“在建工程”，顯然業(yè)主不可以控制，也不符合。

　　第三個條件：企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

　　——房產(chǎn)企業(yè)不可能按照工程進度收取業(yè)主的款項。

　　因此，我理解房地產(chǎn)業(yè)，新老收入準則沒有變化。還是在商品房交付節(jié)點確認收入比較合適。

　　第三、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)流程

　　房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)流程一般是：立項---拿地---前期設計---建造商品房主體(同時有可能取得預售證，預售房子，簽訂銷售合同，有可能通過602開具**)----建造基礎設施(綠化、道路等)----建筑主體竣工決算----房管部門備案-----確權(辦理大證)-----交房(業(yè)主在鑰匙托管協(xié)議上簽字)-------業(yè)主持**繳納契稅-------業(yè)主拿著契稅完稅證辦理房屋產(chǎn)權證。

　　依據(jù)收入準則，在以上流程中，房地產(chǎn)企業(yè)在哪個節(jié)點確認會計收入呢?

　　實務中答案五花八門，有以簽訂合同作為收入時點，有以交房節(jié)點作為收入時點、以開具**為時點、還有以收到預收款作為時點，更有以決算節(jié)點作為收入時點。

　　根據(jù)我列示的流程，我的觀點，依然是在“交房”節(jié)點會計確認收入。當然，不排除有些房地產(chǎn)企業(yè)為了及時回籠資金，在沒有竣工決算之前，有可能“交房”，在這種情況下，竣工決算就是確認收入的時點。