關聯(lián)申報和同期資料的新變化——國家稅務總局2016年42號公告解讀

2016年7月13日，國家稅務總局正式對外發(fā)布了《國家稅務總局關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）。公告對關聯(lián)申報、國別報告及同期資料進行了全新規(guī)范，替代了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第二章、第三章、第七十四條和第八十九條及《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）文件的內容。

一、42號公告的出臺背景

42號公告出臺的主要背景是OECD于2015年10月5日發(fā)布的BEPS十三項行動計劃的最終一攬子報告，并在俟后的G20國秘魯利馬財長會議和2015年土耳其安塔利亞G20國領導人峰會上獲得批準而成為最終執(zhí)行方案。

BEPS項目成果報告根據(jù)約束性強弱分為“最低標準”“共同方法”和“出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的實踐”三大類。所謂“最低標準”是指為參與國共識度最高，必須納入各國國內法修訂，具約束性最強，并將納入監(jiān)督執(zhí)行機制。這方面共有4項行動計劃，即BEPS第6項行動計劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項行動計劃-防止有害稅收競爭、BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告、BEPS第14項行動計劃-爭端解決?！肮餐椒ā笔俏磥砜赡馨l(fā)展成為最低標準的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時機尚不成熟。如混合錯配、利息扣除等?！俺錾?卓越的/優(yōu)異的/杰出的實踐”則是推薦使用的，約束性相對低一些，如受控外國公司制度等。而42號公告的主要依據(jù)背景就是與BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告相銜接。

2016年5月12日，中國國家稅務總局局長王軍與加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務局長一起簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，簽署國承諾將自動交換跨國企業(yè)集團按照各國國內法要求編制的轉讓定價國別報告。截至目前，協(xié)議簽署國已達39個?！禕EPS第13項行動計劃：轉讓定價文檔和國別報告》的“第五章附錄四：國別報告實施方案”中就有該協(xié)議的文本。（2015年10月10日國家稅務總局官網(wǎng)發(fā)布的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告中文版》之“十二、第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》”）。在42號公告出臺前，《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）要求報送的《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》中并未納入《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》明確的轉讓定價國別報告，因此，42號文的出臺既銜接了BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告的要求，也奠定了中國參與《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》的國內法基礎。

此前，國家稅務總局也曾于2015年9月17日發(fā)布的《特別納稅調整實施辦法（試行）》征求意見稿中第二章關聯(lián)申報第十二條里靠前次明確了轉讓定價國別報告的編制要求，及第三章同期資料第十四條明確了同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。這些內容都已經(jīng)體現(xiàn)在目前的42號公告內容中。?

二、BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告的主要內容及對同期資料報告的影響

BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告要求納稅人向稅務管理機關提供高水平的轉讓定價資料，包括三部分：主文檔、本地文檔和國別報告。主文擋和本地文檔由跨國企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務機關。國別報告由跨國集團母公司向所在居民國主管當局提供，然后，該主管當局通過情報交換向子公司所在國稅務主管當局交換。母公司所在國與子公司所在國之間沒有情報交換協(xié)議，母公司所在國沒有立法要求納稅人進行國別報告，或有關國家之間信息交換失敗時，子公司所在國稅務主管當局可以要求納稅人直接向其提供國別報告信息。主文檔一般包含企業(yè)集團全球組織架構、功能風險分布、全球運營狀況、集團內部轉讓定價政策等宏觀信息。本地文檔主要包含本地企業(yè)與關聯(lián)方交易、交易額及其轉讓定價分析等。國別報告需要每年交換，內容包括：集團內各運營單位在各國的經(jīng)營情況，集團內部的利潤分配情況以及納稅情況，各國經(jīng)營單位的經(jīng)濟活動指標以及所承擔的功能風險等。交換的信息必須予以保密。國別報告是稅務機關實施高級別轉讓定價風險評估，評價其他稅基侵蝕和利潤轉移風險的一項重要工具。國別報告要求跨國企業(yè)按年度向其實際經(jīng)營所在的稅收管轄區(qū)申報國別報告，包括其根據(jù)集團內部經(jīng)營活動分布指標計算的全球收入分配和稅款繳納情況，以及在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營活動的集團成員實體名單及其所從事的經(jīng)營活動。國別報告在BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告中已經(jīng)有統(tǒng)一使用的模板。本次國家稅務總局42號公告所明確的國別報告的表式基本與BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告推薦使用模板相一致，以便全球范圍內各國信息交換和使用建立在全球統(tǒng)一的基礎上。

可以說今后全球企業(yè)的轉讓定價同期資料文檔主要內容的高度一致性，國別報告的高度一致性，為企業(yè)全球架構下的價值鏈分析、價值創(chuàng)造、經(jīng)濟活動與稅收貢獻分析提供了一個宏觀分析基礎和各國稅收利益分配的合理性分析基礎。?

三、42號公告主要規(guī)定的新變化

42號公告從納稅人報告義務角度規(guī)范了中國新的轉讓定價遵從要求，包括：年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表、國別報告和轉讓定價同期資料。關聯(lián)申報和同期資料的原內容在《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）的整體文件中涵蓋。而42號公告僅就關聯(lián)申報和同期資料單獨發(fā)布，并且依據(jù)的文件內容也一并單獨規(guī)范，因此42號公告的發(fā)布預示著2015年9月17日《特別納稅調整實施辦法》（征求意見稿）的整體內容將依據(jù)文件的不同內容，以碎片化形式出現(xiàn)，將會是成熟一個推出一個。

42號公告與原114號及2號文相比的重大變化總結如下：

(一)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告

???原2號文在年度關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來報告表的表式中明確企業(yè)關聯(lián)申報一共是9張表式，分別是：“關聯(lián)關系表（表一）”、“關聯(lián)交易匯總表（表二）”、“購銷表（表三）”、“勞務表（表四）”、“無形資產(chǎn)表（表五）”、“固定資產(chǎn)表（表六）”、“融通資金表（表七）”、“對外投資情況表（表八）”、“對外支付款項情況表（表九）”共九張報告表。（2014年6月30日國家稅務總局發(fā)布了國家稅務總局公告2014年第38號《國家稅務總局關于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關問題的公告》，明確用《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》替代《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）所附《對外投資情況表》表八）

而42號公告加大了信息披露范圍，企業(yè)需要填報17張表式（國別報告表中英文不重復計算），分別為：關聯(lián)關系表、有形資產(chǎn)所有權交易表、無形資產(chǎn)所有權交易表、有形資產(chǎn)使用權交易表、無形資產(chǎn)使用權交易表、金融資產(chǎn)交易表、融通資金交易表、關聯(lián)勞務表、權益性投資表、成本分攤協(xié)議表、對外支付款項情況表、境外關聯(lián)方信息表、年度關聯(lián)交易財務狀況分析表（報告企業(yè)個別報告信息）、年度關聯(lián)交易財務狀況分析表（報告企業(yè)合并報告信息）、國別報告-所得、稅收和業(yè)務活動國別分布表（中文、英文）、國別報告-跨國企業(yè)集團成員實體名單（中文、英文）、國別報告-附加說明表（中文、英文）。

這17張報告表式無論是從表名到內容都發(fā)生了巨大變化。再加上國家稅務總局公告2014年第38號《國家稅務總局關于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關問題的公告》明確的《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，由于42號公告并沒有明確38號公告已經(jīng)作廢，年度關聯(lián)申報是否需要填報《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，從理解關聯(lián)申報和解決對外投資和所得信息獲取、受控外國企業(yè)信息報告獲取要求看，這兩張表式已為單獨文件所規(guī)范，并且《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》不僅僅是年度關聯(lián)申報時要求報送的表式，居民企業(yè)在對外投資及對外投資情況發(fā)生變化的季度所得稅申報時就應報告該表式，因此38號公告明確的2張表式應繼續(xù)具有法律效力。因此，關聯(lián)業(yè)務往來報告實際上總共就有19張表式。當然這19張表式不是每個有關聯(lián)業(yè)務往來的企業(yè)都必須填報的，企業(yè)可以依據(jù)業(yè)務發(fā)生情況和填報的條件要求進行選擇?？偩止俜浇庾x認為大部分企業(yè)可能僅填報9張表以內，與原報告表相近。有3張表靠前年填報后，以后年度大部分信息可共享，比之前填報更加簡化、便捷。