聽立法者講解總局2011年第25號(hào)公告

關(guān)聯(lián)法規(guī)——?
1、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào) 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法
2、國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知?

一、稅收中對(duì)資產(chǎn)的定義
88號(hào)文對(duì)資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款等。這個(gè)文件特別強(qiáng)調(diào)了與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)。
25號(hào)公告對(duì)資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。
各地稅務(wù)局在實(shí)際操作中首先是根據(jù)定義來判定這個(gè)資產(chǎn)在稅前能不能扣除。
上述兩個(gè)文件之間的差異：
1.“用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)”的資產(chǎn)本就表明了是與企業(yè)收入有關(guān)的，該項(xiàng)資產(chǎn)如發(fā)生損失，符合稅前扣除相關(guān)性原則。
2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。如再?gòu)?qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，多此一舉。
3.“免稅收入”雖然不屬于“應(yīng)稅收入”，但與“免稅收入”相關(guān)的成本、費(fèi)用、損失是允許在稅前扣除的，如再?gòu)?qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，相互矛盾。

二、資產(chǎn)損失類別
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的原則，準(zhǔn)予扣除的資產(chǎn)損失分為兩類：實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。
實(shí)際資產(chǎn)損失必須是實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。這類損失帶有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置的性質(zhì)，必須是合理的。
法定資產(chǎn)損失：凡是25號(hào)公告中列舉的，點(diǎn)了項(xiàng)目的，只要符合條件的，就是法定資產(chǎn)損失。如果沒有點(diǎn)項(xiàng)目，可能是某一類的資產(chǎn)損失，在文件中寫了“等”，盡管文件沒有點(diǎn)項(xiàng)目，但只要符合條件，也可以列入法定資產(chǎn)損失。對(duì)于法定資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且在會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。
實(shí)務(wù)操作中，銀行業(yè)以外的其他企業(yè)還是堅(jiān)持的實(shí)際資產(chǎn)損失。

三、資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)期限
企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年。
25號(hào)公告確定了追補(bǔ)確認(rèn)的年限是五年，可追補(bǔ)確認(rèn)的損失一定是實(shí)際資產(chǎn)損失，因?yàn)橹挥袑?shí)際資產(chǎn)損失才存在著損失所屬年度的問題。企業(yè)處置和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所屬年度是不能更改的，但法定資產(chǎn)損失則不同。從定義上講，法定資產(chǎn)損失是要申報(bào)且會(huì)計(jì)上作損失處理了，才能作為稅前扣除，所以它就不存在追補(bǔ)確認(rèn)的問題。比如應(yīng)收賬款，25號(hào)公告第二十三條規(guī)定：企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。對(duì)“三年以上”怎么理解呢？也就是說在第三年申報(bào)的時(shí)候允許扣，如果第三年沒有申報(bào)，那么第四年、第五年、第六年都能扣，什么時(shí)候申報(bào)什么時(shí)候扣除，并不是說在第三年一定要把確認(rèn)為資產(chǎn)損失，所以法定資產(chǎn)損失稅前扣除的年度是實(shí)際申報(bào)的年度，沒有追溯期的概念。

四、自行申報(bào)扣除制度
1.根據(jù)25號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)損失稅前扣除審批制度已被取消，改為企業(yè)自行申報(bào)扣除制度，但國(guó)務(wù)院確定的事項(xiàng)除外。自行申報(bào)扣除很難避免滯納金和罰款的問題，所以在工作中應(yīng)該對(duì)自行扣除持謹(jǐn)慎的態(tài)度。
2.自行申報(bào)扣除的形式：清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)
五、總分機(jī)構(gòu)申報(bào)方式
跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)的申報(bào)形式：總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

六、資產(chǎn)損失與會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)
1.法定資產(chǎn)損失：
會(huì)計(jì)上已作處理，但未進(jìn)行納稅申報(bào)，或者不符合稅法規(guī)定的條件，不得進(jìn)行稅前扣除。換句話說，稅前扣除必須具備兩個(gè)條件：靠前，會(huì)計(jì)上已處理；第二，依法申報(bào)。
2.會(huì)計(jì)處理年度為決算年度；納稅申報(bào)年度為企業(yè)所得稅年度匯算清繳年度。注意：不能把向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送申報(bào)材料的時(shí)點(diǎn)理解為會(huì)計(jì)處理年度和納稅申報(bào)年度。

七、88號(hào)文與25號(hào)公告之間的銜接
2010年度已申報(bào)且已審批的，可按審批的結(jié)果進(jìn)行稅前扣除。
2010年度已申報(bào)且但未審批的實(shí)際資產(chǎn)損失，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按88號(hào)的規(guī)定繼續(xù)審批，也可按25號(hào)文不再審批。
注意：未經(jīng)審批的法定資產(chǎn)損失，不能在2010年度扣除。這主要是從防范風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)考慮的。實(shí)體法從舊、從優(yōu)，程序法從新，所以個(gè)人認(rèn)為，如果不審批，問題也不大。

八、資產(chǎn)損失稅前扣除的管理
分級(jí)管理制度、納稅評(píng)估制度、實(shí)地核查制度

九、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)
1.真實(shí)性證據(jù)：損失是真實(shí)發(fā)生的
2.合法性證據(jù)：符合稅法的規(guī)定
3.確定性證據(jù)：金額要確定，即便是估算的金額也要符合確定性的要求
4.合理性證據(jù)：轉(zhuǎn)讓價(jià)格要合理

十、應(yīng)收、預(yù)付賬款損失
1.25號(hào)公告的規(guī)定：企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。專項(xiàng)報(bào)告就要體現(xiàn)前面提到的四個(gè)方面：真實(shí)性、合法性、確定性、合理性。政策比以前放寬了。
企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。
25號(hào)公告此兩條配合后面的股權(quán)損失，完全可以把88號(hào)文的內(nèi)容覆蓋了。
2. 應(yīng)收、預(yù)付賬款的范圍：明確各類墊款及企業(yè)間往來款項(xiàng)，即其他應(yīng)收款項(xiàng)，符合條件的，準(zhǔn)予在稅前扣除。增加的“墊款”能解決很多問題。

十一、無形資產(chǎn)損失
企業(yè)所得稅法規(guī)定，只要是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的，合理的資產(chǎn)損失，都可以在稅前扣除。88號(hào)文也好，其他文件也好，作為下位法，都不能違背稅法的規(guī)定。88號(hào)文雖然沒有列舉到，但只要符合稅前扣除的原則，也是可以扣除的。所以在25號(hào)公告中，我們將無形資產(chǎn)列入其中，消除各稅務(wù)局理解的分歧。雖然文件中列舉了一些簡(jiǎn)單的條件，但它依然是不完整的。在實(shí)際操作中，無形資產(chǎn)損失可能就是一個(gè)個(gè)案，不一定具有典型代表，所以按照個(gè)案處理就行，只要它是相關(guān)的、合理的，且有真實(shí)性、合法性、確定性、合理性四方面的證據(jù)支撐就可以稅前扣除。
無形資產(chǎn)改良或升級(jí)的支出，可以比照固定資產(chǎn)改建或大修理支出來進(jìn)行處理。改良支出金額不是很大時(shí)，可以視為管理費(fèi)用。

十二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間損失
企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。

十三、投資損失
企業(yè)投資損失包括債權(quán)性投資損失和股權(quán)（權(quán)益）性投資損失。銀行貸款屬于債權(quán)性投資，因?yàn)橘J款是以獲取利息為目的的；以商品交易為基礎(chǔ)的應(yīng)收賬款就不屬于投資損失，因?yàn)檫@種賬款并不是用于投資的，而是由交易產(chǎn)生的。債權(quán)分成三層意思：1.債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。這種損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，可以稅前扣除。2.無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項(xiàng)超過三年以上的，如能提供相關(guān)證明文件、材料，可以稅前扣除。3.債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在三百萬元以下的，如能提供相關(guān)證明文件、材料，可以稅前扣除。

提問：
問：付給海外機(jī)構(gòu)的代扣代繳預(yù)提稅，以前年度沒扣，自查后補(bǔ)交，我們?cè)趹?yīng)收款科目掛著，沒有進(jìn)入費(fèi)用科目和營(yíng)業(yè)外支出。是不是可以根據(jù)25號(hào)公告將其理解為應(yīng)收款，即便海外機(jī)構(gòu)仍舊存在，但只要款項(xiàng)逾期三年就可以扣除？
答：這個(gè)不行。應(yīng)考慮合法性的原則。國(guó)際間銀行內(nèi)部短期拆借，按照老稅法是不征稅的，新稅法也沒明確，所以很多銀行還是按照老稅法的規(guī)定走，但后來又要求扣，于是這部分款項(xiàng)就追不回來了。由于這部分款項(xiàng)并不是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的，目前還不能在稅前扣除。