《稅前扣除憑證管理辦法》28號公告點評

　　2018年28號公告，是關(guān)于憑證管理的文件。

　　乍一看，這是一個程序性文件，規(guī)定如何管理憑證。但其中卻夾帶有實體法性質(zhì)的規(guī)定，即規(guī)定：當(dāng)扣除憑證不滿足要求時，相關(guān)開支不得扣除。

　　這是全文件的要害。

　　這個文件的依據(jù)之一，是《企業(yè)所得稅法》第20條對稅務(wù)總局的授權(quán)?；谟诖耸跈?quán)，在憑票扣除的問題上，之前稅務(wù)總局惟一的規(guī)定是國稅發(fā)【2009】31號文，針對房地產(chǎn)企業(yè)的計稅成本，必須要見**、合法憑證才能扣除。

　　這個2018年28號公告出臺后，普遍上講，稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅的扣除提出了憑證上的要求，并明確規(guī)定如果憑證不滿足條件，則不得扣除。這一點是對《企業(yè)所得稅法》基本規(guī)則的突破，因為《企業(yè)所得稅法》及其實施條例本身，并沒有對稅前扣除，提出憑證上的任何限制。

　　《企業(yè)所得稅法》第二十條的授權(quán)是稅務(wù)總局可以對“收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法”進行具體的規(guī)定，是程序性規(guī)定、管理性規(guī)定，而不應(yīng)在法律法規(guī)之外，增加規(guī)定某種不得扣除的情況。

　　基于大家問得多的幾類問題，我就這個文件的重要把握點，做一個講解，實際上是點評。

　　讀本文之前，大家最好先把文件通讀一篇，因為我文章內(nèi)不會全面引用文件文本，不然篇幅太大。

　　1，什么是扣除憑證。

　　總體上講，這一點沒有新的規(guī)定，依然是那個基本規(guī)則：

　　如果收款方應(yīng)該***，就是**；如果收款方不應(yīng)該***，就是其它憑證。

　　收款方是否應(yīng)該***，取決于其收款行為是否是增值稅應(yīng)稅行為，如果是，就要***，包括免稅行為，也要開免稅的**；如果不是，就不需要***。

　　這就是之前的老生長談。

　　本文件有一個小變化，就是其第九條：

　　“九企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的……對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及***號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息?！?/p>

　　按《稅務(wù)登記管理辦法》，無需辦理稅務(wù)登記的單位，就是國家機關(guān)。按本文件自己的規(guī)定，從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，就是未達增值稅起征點的個人。

　　注意其中這幾個字：“代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證”。（或者指“or”，及指“and”）

　　說明此時，**+內(nèi)部憑證，收據(jù)+內(nèi)部憑證，都是合法的扣除憑證。這是一個突破，大家可以好好利用。

　　比如，向個人支付利息1萬元，個人放錢收利息是一個典型的增值稅應(yīng)稅行為，所以必須要開增值稅**，此時，**才是合法的憑證，其它憑證比如收據(jù)，如果代替**使用，就是不合法的。這是基于《**管理辦法》的要求。

　　當(dāng)個人應(yīng)該****卻提供收據(jù)時，雖然在《**管理辦法》上屬違法憑證，但在所得稅上，卻是“扣除憑證”，這就是突破。

　　簡單說，如果個人收了1萬元的利息，若其當(dāng)季沒有超過增值稅起征點，只提供收據(jù)，也能稅前扣除。

　　一些企業(yè)，尤其是電商平臺，往往會向大量的個人支付勞務(wù)費或利息，而大多數(shù)人往往達不到起征點，此時不用再為**糾結(jié)了。

　　當(dāng)然，扣繳個稅是另一回事，該扣繳的，依然要扣繳，與企業(yè)所得稅無關(guān)。

　　2、無票開支的問題

　　對于滿足《企業(yè)所得稅法》第八條真實性、相關(guān)性、合理性要求的支出，如果應(yīng)該取得**，卻沒有取得**，該怎么辦？

　　之前就是一個字，“爭！”。

　　無票支出到底該不該扣除？面對會計的這類問題，我回答往往是：“這不是一個該不該的問題，而是一個敢不敢的問題”。當(dāng)然，膽小的人是不敢爭的。

　　本文件出臺后，對于這個爭議，提供了一個相對和平的解決通道。如果是因為特殊原因無法取得**，明確了：可以用其它證據(jù)證明業(yè)務(wù)的真實性、無法取回**的特殊性。

　　公告第14條規(guī)定，如果有特殊情況，導(dǎo)致的確無法取得**，則應(yīng)準(zhǔn)備其它憑證和證據(jù)，就能扣除。

　　第14條對特殊情況進行了羅列：“因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因”，是的，相信大家都看清楚了，“等特殊原因”，說明不止羅列的這幾項，只要是特殊原因?qū)е聼o法取得**，就應(yīng)該按第14條處理，不要被這個羅列限制了頭腦。

　　此時，問題的關(guān)鍵是所提供的證據(jù)。

　　第14條明確規(guī)定了三大必備的證據(jù)：無法取得**特殊情況說明、合同、現(xiàn)金收據(jù)。

　　注意，以上資料都是留存?zhèn)洳?，只可能在稅?wù)稽查環(huán)節(jié)才會被拿出來爭議。

　　說到底，稽查時，還得爭，不會爭議，就不會辦稅。

　　3、何時提供**？

　　在拙著《稅務(wù)稽查應(yīng)對與維權(quán)》一書以及講課中，我經(jīng)常強調(diào)，提供**的最后時點，不要傻傻理解為“匯算清繳時”，而要理解為“稅務(wù)檢查時”。

　　如果稅務(wù)不檢查，是不可能知道你沒有**的；如果稅務(wù)檢查時，你已經(jīng)取回了**，包括取得開票日期是匯算清繳之后的**，都是沒有風(fēng)險的。這是基于企業(yè)所得稅法、征管法本身得出的結(jié)論。

　　本公告則進一步明確和規(guī)范了這一結(jié)論，如果沒有**，稅務(wù)會告知并要求其60天內(nèi)補票，如果補不上，就不準(zhǔn)扣。所以，**的風(fēng)險，最終都只有在稽查時引爆。

　　當(dāng)然，本公告之后，風(fēng)險會放大。之前，只要后來取回**就都可以扣；現(xiàn)在，則如果在被查后60天內(nèi)沒有取回，就不能扣了。這個是一個本質(zhì)性的變化。

　　4、如果無法補***

　　本公告最大的突破就在此處，其第16條直接規(guī)定：如果不能補***、也不能提供14條的真實性證據(jù)，則“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”。

　　“第十六條企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的**、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實其支出真實性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除?！?/p>

　　第16條的“期限”，是指哪一個期限？一般理解是指第15條的期限，即：被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)缺票時，稅務(wù)告知企業(yè)60天內(nèi)補回，這個60天的期限。

　　當(dāng)然，按第13條的規(guī)定，企業(yè)缺票，應(yīng)該在匯算前補回。這也是期限。但既然稅務(wù)檢查時通知有新期限，還是應(yīng)該理解為新的期限，即60天期限。

　　規(guī)定期限未能補回，則不能在發(fā)生年度扣除。

　　我們可以這樣假設(shè)出未來的情景：某項開支沒取得**或第14條要求的證據(jù)，匯算時也沒有取得，匯算時直接扣掉，稽查時沒有取回，稅務(wù)稽查要求60天內(nèi)補，60天內(nèi)也沒有補上，則不能在當(dāng)年扣除，必須要補稅。

　　順便說一說，第16條這個表述嚴(yán)格分析起來，是有問題的。

　　按《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：只要滿足真實、合理、相關(guān)三性要求的支出，都可以扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定：原則上必須按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除，但稅務(wù)總局有權(quán)規(guī)定不按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除的情況。

　　所以，這一句“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”，就有問題了。它只限制了扣除的發(fā)生年度，就是說只否定了此時扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制（總局恰恰有這個權(quán)力），就會得出如下結(jié)論：

　　因為基于法律的規(guī)定是可以扣除的，而總局只否定了在當(dāng)年扣除，所以應(yīng)該在其它年度扣除，比如取得**的年度。

　　實際上，房產(chǎn)企業(yè)就是這樣的，按國稅發(fā)【2009】31號文：如果計稅成本缺票，則成本不能計入扣除，待取得**后，在取得當(dāng)期扣除，不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　所以嚴(yán)格的表述似乎應(yīng)該是：“相應(yīng)支出不得扣除！”簡單明了。強調(diào)不得在發(fā)生年度扣除，難道僅僅是為收滯納金增加些理由？

　　如果稅企真的不幸鬧到了打官司的地步，這倒是一個爭議點。當(dāng)然，還有許多細(xì)節(jié)和要害需要把握。

　　5、被查與未被查的區(qū)別

　　“第十七條除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得**、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的**、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。”

　　這一條導(dǎo)致一個后果，在開支真實前提下，如果企業(yè)缺票當(dāng)年沒有扣除，后來沒有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)，則五年內(nèi)如果回票，就可追溯扣除；如果后來被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)要求補票，則必須60天內(nèi)回票，才可以追溯扣除。

　　被查與未被查就有區(qū)別了，被查到就總要倒霉一些。

　　舉個例子，2018年某支出無票，匯算時調(diào)增沒有扣。如果一直沒有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)、或者沒有被要求補回**，則一直到2023年12月31日之前取回**，都可以追溯扣除。

　　反之，如果2019年11月1日被稽查要求補回，則2019年12月30日之前，必須取回**，如果沒有取回就不該扣除。如果扣了就要補稅滯納金，如果沒有扣，就不扣。

　　但如果2020年又取回了**呢？

　　從第16條的規(guī)定來說，只要是期限內(nèi)沒有取回，就不能在發(fā)生年度扣除，所以，不能扣了。

　　不能扣除，那么，能不能追溯扣除呢？

　　由于被稅務(wù)告知了補回的期限（屬第15條情形），所以此時不再適用于第17條的追溯規(guī)定。

　　說明不能追溯調(diào)整？

　　第17條只規(guī)定某種情況下可以追溯扣除，但并沒有規(guī)定其它情況下不能追溯扣除。所以，如果萬不得已爭一爭，輸贏還得看本事。

　　6、缺票怎么辦

　　按這個文件，缺票的話，從兩點入手：

　　1、業(yè)務(wù)直接性證明材料，包括合同、收據(jù)之類；

　　2、缺票本身的特殊性，特殊性指外在的客觀原因，自己在正常的情況下，的確無法取得**。

　　把握以上兩點的證據(jù)即可。

　　未來稅務(wù)不認(rèn)可這些證據(jù)怎么辦？那就要稽查提供反面的證據(jù)來推翻。這一點屬稅企爭議的內(nèi)容，要進行必要的學(xué)習(xí)的訓(xùn)練，除所得稅外，還必須把握征管、**、爭議的知識。

　　7、預(yù)付卡**可以扣嗎？

　　看了文件就愛問這個問題。

　　“第十條……企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目雖不屬于應(yīng)稅項目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具**的，可以**作為稅前扣除憑證?！?/p>

　　這就是針對買購物卡之類的預(yù)付卡**的。

　　文件說“可以”作為憑證，當(dāng)然就可以。

　　但扣除的關(guān)鍵還是用途。買購物卡，取得預(yù)付卡**，依然只是預(yù)付款，不進入損益，根本不可能扣除。

　　如果把預(yù)付卡送給關(guān)系戶，列銷售費用、回扣開支，當(dāng)然可以扣，也可以用預(yù)付卡**作憑證，但這與直接送錢又有多大區(qū)別，記住要扣個稅。

　　8、水電分?jǐn)?/strong>

　　對于出租雙方的水電分?jǐn)?，本文件?guī)定中列了兩種情況，一是***，二是分割單。那么，到底該用哪一種呢？是不是隨便選擇？

　　還得分析增值稅。

　　所得稅這個文件并不能直接影響增值稅納稅義務(wù)，如果增值稅上應(yīng)該按轉(zhuǎn)售處理，則必須***；如果按共用處理，則可以分割單。

　　9、之前的怎么辦

　　本文件2018年7月1日起執(zhí)行。那么，之前如果沒有取得**，怎么辦？

　　之前，在思想也應(yīng)該按本文件的規(guī)定辦，因為與《所得稅法》的規(guī)定規(guī)定是一致的。較早的區(qū)別是，就算被稅務(wù)要求補票，未在期限內(nèi)補到，也找不到明文規(guī)定不得扣除，比本文件規(guī)定的形勢還要好一些呢。

　　實際上，除了第16條的期限內(nèi)無票不能扣除這一規(guī)定外，其它的，本文件與《企業(yè)所得稅法》等原有規(guī)定并不矛盾。

　　之所以有人以為，之前沒有**肯定不能扣除，是因為錯誤學(xué)習(xí)了稅法，沒有把握稅收規(guī)則。

　　實際上，正是本文件，才首次明確規(guī)定，沒有在期限內(nèi)取得**，則“不能在發(fā)生當(dāng)年扣除”，這樣的規(guī)定，以前是找不到的。

　　所以，這個文件核心上講，是一個不利于納稅人的文件。

　　只不過，因為之前的錯誤理解，倒上大家認(rèn)為它是一個有利的文件了。

　　10、關(guān)于善意取得的虛開專票

　　最后要發(fā)文章了，收到一個問題，說按本文件12條，是不是善意取得增值稅專用**，也不能扣成本了？

　　“第十二條企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的**（以下簡稱“不合規(guī)**”），以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。”

　　我再次強調(diào)一下，注意理解，這一條指虛開的**，包括善意取得的虛***，“不得作為稅前扣除憑證”，只是關(guān)于憑證的規(guī)定，與扣除沒有直接關(guān)系。

　　虛***=沒有**，就這么簡單，按沒有**來處理。

　　善意的情況下，對方一般都被抓了，你很難重新取回**，這就是特殊情況；善意的前提是業(yè)務(wù)真實，自然就不缺真實性證據(jù)。所以，是可以扣的。