《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2018）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2018）

　　一、總體要求

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”)規(guī)范了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分，企業(yè)發(fā)行的金融工具相關(guān)利息、股利、利得和損失的會(huì)計(jì)處理，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷，金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露以及金融工具相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露。

　　金融工具相關(guān)披露的目標(biāo)，是有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計(jì)量和列示，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔(dān)的金融負(fù)債的情況，并就金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報(bào)告期間和期末所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)價(jià)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則”)的規(guī)定列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表信息。由于金融工具交易相對(duì)于企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更具特殊性，具有與金融市場(chǎng)結(jié)合緊密、風(fēng)險(xiǎn)敏感性強(qiáng)、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響大等特點(diǎn)，對(duì)于與金融工具相關(guān)的信息，除按照財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)外，還應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量屬性并結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)金融工具進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列報(bào)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，并披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露套期活動(dòng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)敞口的影響，以及采用套期會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將所發(fā)行的金融工具或其組成部分劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具，并以此確定相關(guān)利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理。與金融負(fù)債或復(fù)合金融工具負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;與權(quán)益工具或復(fù)合金融工具權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確把握金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷原則。滿足本準(zhǔn)則規(guī)定抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮相關(guān)法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還

　　是凈額結(jié)算的意圖，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否符合抵銷條件進(jìn)行評(píng)估。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按風(fēng)險(xiǎn)類別(信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn))披露金融工具的定性和定量信息，包括風(fēng)險(xiǎn)敞口的來(lái)源、風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序、風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)集中度信息等，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、程度以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的效果。

　　本準(zhǔn)則對(duì)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入”的定義不同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(以下簡(jiǎn)稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則”)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則要求，對(duì)于已轉(zhuǎn)移尚未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)，以及已終止確認(rèn)但繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)披露相關(guān)信息。

　　二、適用范圍

　　通常情況下，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則”)中金融工具定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則核算，并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。但一些符合金融工具定義的項(xiàng)目不按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算，也不按照本準(zhǔn)則列報(bào)，或者不按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算但應(yīng)按照本準(zhǔn)則列報(bào)。同時(shí)，一些非金融項(xiàng)目合同有可能按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。

　　具體而言，本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報(bào)，但以下情況例外：

　　(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡(jiǎn)稱“其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則”)要求企業(yè)對(duì)子公司、合營(yíng)安排和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資按照該準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。但是，涉及與在子公司、合營(yíng)安排或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該衍生工具的列報(bào)適用本準(zhǔn)則。

　　(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對(duì)為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對(duì)這類其他子公司的投資按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。投資性主體對(duì)于為其活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司的投資的核算，適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。

　　(三)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，可以在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算該類投資，則相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。

　　對(duì)于通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，其相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。

　　(四)企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體(包括納入和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體)中權(quán)益的披露，適用其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。但企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體不實(shí)施控制或共同控制，且無(wú)重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露應(yīng)當(dāng)同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。

　　(五)以股份為基礎(chǔ)的支付合同雖然符合金融工具的定義，但其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)范。但是，按照本準(zhǔn)則第四條，股份支付合同可能適用本準(zhǔn)則。此外，股份支付中涉及企業(yè)發(fā)行、回購(gòu)、出售或注銷庫(kù)存股適用本準(zhǔn)則。

　　(六)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)，其披露適用該準(zhǔn)則。但是，確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)減值損失和利得時(shí)應(yīng)當(dāng)適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的合同權(quán)利，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)披露的要求。

　　(七)債務(wù)重組中涉及的相關(guān)權(quán)利、義務(wù)的核算和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》。對(duì)于債務(wù)重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(例如以金融資產(chǎn)清償債務(wù))，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露。

　　(八)保險(xiǎn)合同符合金融工具的定義，但因保險(xiǎn)合同所涉及的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量具有一定的特殊性，其核算和列報(bào)由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，不適用本準(zhǔn)則。

　　具有相機(jī)分紅特征而適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融工具，實(shí)質(zhì)上具有與所有者權(quán)益類似的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。

　　對(duì)于保險(xiǎn)合同中嵌入的、按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定予以分拆后單獨(dú)核算的衍生工具，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行核算，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則。如果保險(xiǎn)合同中嵌入的衍生工具本身就是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報(bào)適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則;企業(yè)選擇按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　(九)因職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的義務(wù)，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關(guān)義務(wù)的計(jì)量具有一定的特殊性，其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)范，不適用本準(zhǔn)則。

　　(十)買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，如果能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具結(jié)算，且不是為預(yù)定的購(gòu)買、銷售或使用要求而簽訂和持有(即交易目的本身不是為了購(gòu)買、銷售或使用非金融項(xiàng)目)，適用本準(zhǔn)則。但是，即使上述合同是為預(yù)定的購(gòu)買、銷售或使用要求而簽訂和持有，如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(例如，為消除與商品套期工具的計(jì)量錯(cuò)配)，該合同仍適用本準(zhǔn)則。

　　(十一)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金凈額結(jié)算，或通過(guò)交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)于適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則已確認(rèn)的貸款承諾的列報(bào)，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則;對(duì)于金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他未確認(rèn)的金融工具的披露，也適用本準(zhǔn)則。例如，銀行向某公司作出一項(xiàng)不可撤銷貸款承諾，相關(guān)合同規(guī)定，公司以正在建設(shè)中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進(jìn)度分期提供貸款，貸款利率按照市場(chǎng)利率確定。本例中，這是一項(xiàng)確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場(chǎng)利率。如果銀行沒(méi)有將這項(xiàng)貸款承諾指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，那么該項(xiàng)貸款承諾除減值外，在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則范圍之外，但其披露適用本準(zhǔn)則。

　　(十二)對(duì)于與金融工具相關(guān)的交易或事項(xiàng)涉及所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　三、應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理

　　執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)在不違反相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)其實(shí)際情況設(shè)立會(huì)計(jì)科目(包括一級(jí)科目)。對(duì)于企業(yè)不存在的交易或者事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目。這里僅就本準(zhǔn)則涉及的重要會(huì)計(jì)科目及相關(guān)賬務(wù)處理提供參考。

　　(一)應(yīng)付債券

　　本科目核算企業(yè)為籌集(長(zhǎng)期)資金而發(fā)行的以攤余成本計(jì)量的債券。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分拆后形成的負(fù)債成分在本科目核算。

　　本科目可按照發(fā)行的債券種類進(jìn)行明細(xì)核算，并在各類債券中按“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

　　主要賬務(wù)處理：

　　企業(yè)發(fā)行債券，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按債務(wù)工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按其差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　在該工具存續(xù)期間，計(jì)算應(yīng)付利息并按照實(shí)際利率進(jìn)行攤銷時(shí)，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)金融負(fù)債按攤余成本后續(xù)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(二)其他權(quán)益工具

　　本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。

　　本科目可按照發(fā)行金融工具的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。

　　主要賬務(wù)處理：

　　企業(yè)發(fā)行的金融工具歸類為其他權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目。

　　分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利(含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的“利息”，下同)的，作為利潤(rùn)分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤(rùn)分配”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。

　　發(fā)行方發(fā)行的金融工具為既有負(fù)債成分又有權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按金融工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”等科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目，按實(shí)際收到的金額扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值后的金額，貸記本科目。

　　發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｅc多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易之間進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于分?jǐn)傊霖?fù)債成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該負(fù)債成分的初始計(jì)量金額(若該負(fù)債成分按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量)或計(jì)入當(dāng)期損益(若該負(fù)債成分按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益);對(duì)于分?jǐn)傊翙?quán)益成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)于重分類日，按該工具的賬面價(jià)值，借記本科目，按該工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”等科目，按該工具的公允價(jià)值與面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目，按該工具的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。發(fā)行方以重分類日計(jì)算的實(shí)際利率作為應(yīng)付債券后續(xù)計(jì)量利息調(diào)整等的基礎(chǔ)。

　　因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為金融負(fù)債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應(yīng)于重分類日，按金融負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記本科目，按金融負(fù)債的面值，借記“應(yīng)付債券——面值”等科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目。

　　發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按贖回價(jià)格，借記“庫(kù)存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目;注銷所購(gòu)回的金融工具，按該工具對(duì)應(yīng)的其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記本科目，按該工具的贖回價(jià)格，貸記“庫(kù)存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”等科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈佘公積和未分配利潤(rùn)。

　　發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具對(duì)應(yīng)的其他權(quán)益工具或金融負(fù)債的賬面價(jià)值，借記本科目、“應(yīng)付債券”等科目，按普通股的面值，貸記“實(shí)收資本(或股本)”等科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”等科目(如轉(zhuǎn)股時(shí)金融工具的賬面價(jià)值零頭不足轉(zhuǎn)換為1股普通股，發(fā)行方以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)退換零頭時(shí)，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目)。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。　　

　　四、金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

　　(一)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求

　　金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。

　　金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

　　向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

　　在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，例如簽出的外匯期權(quán)。

　　將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。例如企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并承諾兩個(gè)月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時(shí)的股價(jià)確定，則該項(xiàng)承諾是一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同(以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外)，例如以普通股凈額結(jié)算的股票期權(quán)(見例6)。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方(例如普通股股東)同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來(lái)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

　　權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

　　該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

　　將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具，企業(yè)只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來(lái)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

　　區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具需考慮的因素。

　　合同所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在判斷一項(xiàng)金融工具是否應(yīng)劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運(yùn)用金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會(huì)計(jì)分類。對(duì)金融工具合同所反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的評(píng)估應(yīng)基于合同的具體條款。企業(yè)不應(yīng)僅依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進(jìn)行劃分。

　　工具的特征。有些金融工具(如企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股)可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負(fù)債的特征。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細(xì)致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負(fù)債還是權(quán)益工具的特征，并進(jìn)行整體評(píng)估，以判定整個(gè)工具應(yīng)劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具，還是既包括負(fù)債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。

　　(二)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

　　是否存在無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

　　如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：

　?、俨荒軣o(wú)條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無(wú)條件地避免贖回此金融工具3如果一項(xiàng)合同(根據(jù)本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具除外)使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)手是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值(如遠(yuǎn)期回購(gòu)價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值)。如果發(fā)行方最終無(wú)須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對(duì)手回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金

　　融負(fù)債按照賬面價(jià)值重分類為權(quán)益工具。

　?、趶?qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。例如，一項(xiàng)以面值人民幣1億元發(fā)行的優(yōu)先股要求每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔(dān)了未來(lái)每年支付6%股息的合同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該強(qiáng)制付息的合同義務(wù)確認(rèn)金融負(fù)債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)永續(xù)債，無(wú)固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強(qiáng)制付息。盡管該項(xiàng)工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企業(yè)承擔(dān)了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此符合金融負(fù)債的定義。

　　需要說(shuō)明的是，對(duì)企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)能力的限制

　　(如無(wú)法獲得外幣、需要得到有關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)才能支付或其他法律法規(guī)的限制等)，并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔(dān)的合同義務(wù)，也不能表明該企業(yè)無(wú)須承擔(dān)該金融工具的合同義務(wù)。

　　如果企業(yè)能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息(即無(wú)支付股息的義務(wù))，同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒(méi)有到期日且合同對(duì)手沒(méi)有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無(wú)限期遞延(即無(wú)支付本金的義務(wù))，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

　　實(shí)務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時(shí)還可能會(huì)附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類工具常見的連結(jié)條款包括“股利制動(dòng)機(jī)制”“股利推動(dòng)機(jī)制”等。“股利制動(dòng)機(jī)制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付(視具體合同條款而定，下同)優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動(dòng)機(jī)制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動(dòng)機(jī)制”及“股利推動(dòng)機(jī)制”本身均不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融工具被分類為金融負(fù)債。對(duì)于本段所述判斷依據(jù)，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎地將其適用范圍限制在普通股股利支付相連結(jié)的情形，不能推廣適用到其他情形，例如與交叉保護(hù)條款或其他投資者保護(hù)條或相連結(jié)。

　　【例1】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為8%、無(wú)固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下：

　　該永續(xù)債嵌入了一項(xiàng)看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購(gòu)該永續(xù)債。

　　如果甲公司在第5年末沒(méi)有回購(gòu)該永續(xù)債，則之后的票息率增加至11%(通常稱為“票息遞增”特征)。

　　該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時(shí)必須支付(即“股利推動(dòng)機(jī)制”)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南2018

　　甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付;該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來(lái)均支付普通股股利。

　　分析：

　　本例中，盡管甲公司多年來(lái)均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定普通股股利的支付，并進(jìn)而影響永續(xù)債利息的支付，對(duì)甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);盡管甲公司有可能在第5年末行使回購(gòu)權(quán)，但是甲公司并沒(méi)有回購(gòu)的合同義務(wù)。如果沒(méi)有其他情形導(dǎo)致該工具被分類為金融負(fù)債，則該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具。同時(shí)，雖然合同中存在利率跳升安排，但該安排也不構(gòu)成企業(yè)無(wú)法避免的支付義務(wù)。

　　【例2】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為8%、無(wú)固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，合同條款中包含的投資者保護(hù)條款如下：

　　當(dāng)發(fā)行人未能清償?shù)狡趹?yīng)付的其他債務(wù)融資工具、企業(yè)債或任何金融機(jī)構(gòu)貸款的本金或利息時(shí)，發(fā)行人立即啟動(dòng)投資者保護(hù)機(jī)制(實(shí)務(wù)中有時(shí)將此類保護(hù)條款稱為“交叉保護(hù)”)，即主承銷商于20個(gè)工作日內(nèi)召開永續(xù)債持有人會(huì)議。永續(xù)債持有人有權(quán)對(duì)如下處理方案進(jìn)行表決：

　　無(wú)條件豁免違反約定;

　　有條件豁免違反約定，即如果發(fā)行人采取了補(bǔ)救方案(如增加擔(dān)保)，并在30日內(nèi)完成相關(guān)法律手續(xù)的，則豁免違反約定。

　　如上述豁免的方案經(jīng)表決生效，發(fā)行人應(yīng)無(wú)條件接受持有人會(huì)議作出的上述決議，并于30個(gè)工作日內(nèi)完成相關(guān)法律手續(xù)。如上述方案未獲表決通過(guò)，則永續(xù)債本息應(yīng)在持有人會(huì)議召開日的次日立即到期應(yīng)付。

　　分析：

　　本例中，首先，因?yàn)槭苁袌?chǎng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響等因素，能否有足夠的資金支付到期的債務(wù)不在甲公司的控制范圍內(nèi)，即其無(wú)法控制是否會(huì)對(duì)債務(wù)產(chǎn)生違約;其次，當(dāng)甲公司對(duì)債務(wù)產(chǎn)生違約時(shí)，其無(wú)法控制持有人大會(huì)是否會(huì)通過(guò)上述豁免的方案。而當(dāng)持有人大會(huì)決定不豁免時(shí)，永續(xù)債本息就到期應(yīng)付。因此，甲公司不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，該永續(xù)債符合金融負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)被分類為金融負(fù)債而非權(quán)益工具。

　　除上述示例中的相關(guān)條款外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意其他投資者保護(hù)條款。例如，一旦發(fā)行人破產(chǎn)或視同清算、發(fā)生超過(guò)凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財(cái)務(wù)指標(biāo)承諾未達(dá)標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化、控制權(quán)變更或信用評(píng)級(jí)被降級(jí)、發(fā)生其他投資者認(rèn)定足以影響債權(quán)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)等情形，那么該永續(xù)債一次到期應(yīng)付，除非持有人大會(huì)通過(guò)豁免的決議。在這些合同中，破產(chǎn)往往是指無(wú)力償債、拖欠到期應(yīng)付款項(xiàng)、停止或暫停支付所有或大部分債務(wù)或終止經(jīng)營(yíng)其業(yè)務(wù)，或根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定進(jìn)入破產(chǎn)程序，因此，由于發(fā)行人不能控制能否按時(shí)償債、是否會(huì)發(fā)生超過(guò)凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財(cái)務(wù)指標(biāo)承諾能否達(dá)標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況是否發(fā)生重大變化、控制權(quán)是否會(huì)變更或信用等級(jí)是否會(huì)被降級(jí)、是否會(huì)發(fā)生其他投資者認(rèn)定足以影響債權(quán)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)等情形，進(jìn)而無(wú)法無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)。因此，包含此類條款的永續(xù)債也應(yīng)當(dāng)被分類為金融負(fù)債。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于真實(shí)、完整的合同進(jìn)行相關(guān)分析和判斷。在實(shí)務(wù)中，有時(shí)存在部分條款措詞不夠嚴(yán)謹(jǐn)或不夠明確的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確合同條款是否會(huì)導(dǎo)致發(fā)行人存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保合同措辭明確，能夠以此為基礎(chǔ)作出合理的會(huì)計(jì)判斷。另外，某些永續(xù)債條款可能也會(huì)約定永續(xù)債債權(quán)人破

　　產(chǎn)清算時(shí)的清償順序等同于其他債務(wù)。在此類情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些條款是否會(huì)導(dǎo)致該永續(xù)債分類為金融負(fù)債。

　　判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：

　?、僖郧皩?shí)施分配的情況;

　?、谖磥?lái)實(shí)施分配的意向;

　?、巯嚓P(guān)金融工具如果沒(méi)有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響;

　　④發(fā)行方的未分配利潤(rùn)等可供分配權(quán)益的金額;

　?、莅l(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)損益的預(yù)期;

　?、薨l(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。

　　有些金融工具雖然沒(méi)有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過(guò)其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。例如，企業(yè)可能在顯著不利的條件下選擇交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，而不是選擇履行非金融合同義務(wù)，或選擇交付自身權(quán)益工具。在實(shí)務(wù)中，相關(guān)合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構(gòu)成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務(wù)。企業(yè)須借助合同條款和相關(guān)信息，全面分析判斷。例如，對(duì)于例1中存在的“票息遞增”條款，考慮到其只有一次利率跳升機(jī)會(huì)，且跳升幅度為3%(300基點(diǎn))，尚不構(gòu)成本準(zhǔn)則第十條所述的間接義務(wù)。

　　是否通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。

　　根據(jù)本準(zhǔn)則，權(quán)益工具是證明擁有企業(yè)的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同。因此，對(duì)于將來(lái)須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來(lái)結(jié)算時(shí)交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對(duì)價(jià)的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對(duì)其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來(lái)不確定性(通過(guò)影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具)，也就不符合權(quán)益工具的定義。

　　實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對(duì)其他權(quán)益工具的價(jià)值帶來(lái)不確定性，通常與該工具的交易目的相關(guān)。如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品(例如作為商品交易中的支付手段)，則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收時(shí)具有確定的公允價(jià)值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時(shí)的公允價(jià)值計(jì)算的，是可變的。反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)(發(fā)行人)資產(chǎn)扣除負(fù)債的剩余權(quán)益，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開始就已商定，而不是在交付時(shí)計(jì)算確定。

　　將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具應(yīng)當(dāng)區(qū)分為衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項(xiàng)無(wú)固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按合同規(guī)定，甲公司將在第5年末將發(fā)行的該工具強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是一項(xiàng)非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項(xiàng)5年期分期付息到期還本，同時(shí)到期可轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量普通股的可轉(zhuǎn)換債券，則該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是一項(xiàng)衍生工具。

　　基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

　　對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來(lái)有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負(fù)債;否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。

　　某項(xiàng)合同并不僅僅因?yàn)槠淇赡軐?dǎo)致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項(xiàng)權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔(dān)交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值等于合同義務(wù)的金額，則無(wú)論該合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量(例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格)的變動(dòng)而變化，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　【例3】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬(wàn)元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。

　　本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額100萬(wàn)元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。

　　【例4】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。

　　本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額隨黃金價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，同時(shí)，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況下，該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。

　　【例5】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣]00元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價(jià)。

　　本例中，轉(zhuǎn)股價(jià)格是變動(dòng)的，未來(lái)須交付的普通股數(shù)量是可變的，實(shí)質(zhì)可視作甲公司將在3年后使用自身普通股并按其市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務(wù)。在這種情況下，該強(qiáng)制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　在上述三個(gè)例子中，雖然企業(yè)通過(guò)交付自身權(quán)益工具來(lái)結(jié)算合同義務(wù)，該合同仍屬于一項(xiàng)金融負(fù)債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因?yàn)槠髽I(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。

　　基于自身權(quán)益工具的衍生工具。

　　對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算(即“固定換固定”)，則該衍生工具是權(quán)益工具;如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價(jià)格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價(jià)格購(gòu)買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價(jià)值可能會(huì)隨著股票價(jià)格以及市場(chǎng)利率的波動(dòng)而變動(dòng)。但是，只要該合同的公允價(jià)值變動(dòng)不影響結(jié)算時(shí)發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項(xiàng)權(quán)益工具處理。

　　運(yùn)用上述“固定換固定”原則來(lái)判斷會(huì)計(jì)分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定且存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)(例如每年支付固定股息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款)，該轉(zhuǎn)股權(quán)將涉及發(fā)行方是否需要交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具或者是否“固定換固定”的判斷。在實(shí)務(wù)中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復(fù)雜，發(fā)行方應(yīng)審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否能夠滿足“固定換固定”原則。

　　需要說(shuō)明的是，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn)換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例如股份拆分或合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價(jià)初始固定，但為了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會(huì)被稀釋，合同條款會(huì)規(guī)定在此類事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)股價(jià)將相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。此類對(duì)轉(zhuǎn)股價(jià)格以及相應(yīng)轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為“反稀釋”調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價(jià)格調(diào)整公式進(jìn)行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變，即此類金融工具持有方相對(duì)于現(xiàn)有普通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對(duì)利益保持不變，則可認(rèn)為這一調(diào)整并不違背“固定換固定”原則。如果不做任何調(diào)整，也可認(rèn)為合同雙方在此類工具發(fā)行時(shí)已在其估值中考慮了上述活動(dòng)的預(yù)期影響。但如果做了調(diào)整且調(diào)整公式無(wú)法體現(xiàn)此類工具持有人與普通股股東在相關(guān)事件發(fā)生前后“同進(jìn)同退”的原則，則不能認(rèn)為這一調(diào)整符合“固定換固定”原則。

　　【例6】甲公司于2×17年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看

　　漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)，乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1000股。有關(guān)資料如下：

　　合同簽訂日2×17年2月1日;

　　行權(quán)日(歐式期權(quán))2×18年1月31日;

　　2×18年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元;

　　期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000股;(5)2×17年2月1日每股市價(jià)100元;(6)2×17年12月31日每股市價(jià)104元;

　　(7)2×18年1月31日每股市價(jià)104元;

　　(8)2×l7年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值5000元;

　　(9)2×17年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值3000元;

　　(10)2×18年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值2000元。情形1:期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，甲公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　①2×17年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000

　?、?×17年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000

　?、?×18年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000

　　在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000元(104×1000),并從乙公司收取102000元(102×1000)，甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

　　貸：銀行存款2000

　　情形2:期權(quán)以普通股凈額結(jié)算

　　分析：普通股凈額結(jié)算是指甲公司以普通股代替現(xiàn)金進(jìn)行凈額結(jié)算，支付的普通股公允價(jià)值等于應(yīng)當(dāng)支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算約定下，由于甲公司須交付的普通股數(shù)量[(行權(quán)日每股價(jià)格-102)×1000+行權(quán)日每股價(jià)格]不確定，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。

　　除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。甲公司實(shí)際向乙公司交付普通股數(shù)量約為19.23股(2000/104),因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實(shí)際交付19股，余下的金額24元(0.23×104)將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同：

　　2×18年1月31日：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000

　　貸：股本 19

　　資本公積——股本溢價(jià) 1957

　　銀行存款 24

　　情形3:期權(quán)以普通股總額結(jié)算

　　分析：在普通股總額結(jié)算約定下，甲公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為權(quán)益。

　　除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于2×18年1月31日以102000元(102×1000)購(gòu)買甲公司1000股普通股。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　?、?×17年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：其他權(quán)益工具 5000

　　由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應(yīng)將該衍生工具確認(rèn)為權(quán)益工具。

　?、?×17年12月31日：由于該期權(quán)合同確認(rèn)為權(quán)益工具，甲公司無(wú)需就該期權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)作出會(huì)計(jì)處理，因此無(wú)需在2×17年12月31日編制會(huì)計(jì)分錄。

　　由于該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)期權(quán)(行權(quán)價(jià)格每股102元小于市場(chǎng)價(jià)格每股104元)，乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。

　?、?×18年1月31日，乙公司行權(quán)：

　　借：現(xiàn)金102000

　　其他權(quán)益工具5000

　　貸：股本1000

　　資本公積——股本溢價(jià)106000

　　(三)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證

　　一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過(guò)固定金額的外幣(即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣)交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)的可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。但是，本準(zhǔn)則在“固定換固定”原則下對(duì)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證規(guī)定了一類例外情況：企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。這是一類范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具(如以外幣計(jì)價(jià)的可轉(zhuǎn)換債券)。

　　【例7】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股普通股可購(gòu)買其1股普通股的權(quán)利(配股比例為2股配1股)，配股價(jià)格為配股公告當(dāng)日股價(jià)的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各國(guó)家和地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價(jià)的幣種須與當(dāng)?shù)刎泿乓恢隆?/p>

　　本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。

　　(四)或有結(jié)算條款

　　附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過(guò)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)(如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來(lái)收人、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)的結(jié)果)來(lái)確定的金融工具。

　　對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之一的,發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：

　　要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。

　　只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。

　　按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。

　　實(shí)務(wù)中，出于對(duì)自身商業(yè)利益的保障和公平原則考慮，合同雙方會(huì)對(duì)一些不能由各自控制的情況下是否要求支付現(xiàn)金(包括股票)作出約定，這些“或有結(jié)算條款”可以包括與外部市場(chǎng)有關(guān)的或者與發(fā)行方自身情況有關(guān)的事項(xiàng)。出于防止低估負(fù)債和防止通過(guò)或有條款的設(shè)置來(lái)避免對(duì)復(fù)合工具中負(fù)債成分進(jìn)行確認(rèn)的目的，本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行方需要針對(duì)這些條款確認(rèn)金融負(fù)債，除非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的情況或者僅限于清算事件。例如，甲公司發(fā)行了一項(xiàng)永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時(shí)約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤(rùn)時(shí)才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤(rùn)不足則可能無(wú)法履行該項(xiàng)支付義務(wù)。雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤(rùn)，使得利息支付義務(wù)成為或有情況下的義務(wù)，但是甲公司并不能無(wú)條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此該公司應(yīng)當(dāng)將該永續(xù)債劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的事件時(shí)才會(huì)以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，那么可將該或有結(jié)算條款視為一項(xiàng)不具有可能性的條款。如果一項(xiàng)合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時(shí)才須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，在對(duì)該金融工具進(jìn)行分類時(shí)，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應(yīng)將該合同確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具。

　　【例8】甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更(該事項(xiàng)不受甲公司控制)，甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。

　　本例中，該或有事項(xiàng)(控股股東變更)不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項(xiàng)。同時(shí)，該事項(xiàng)的發(fā)生并非“極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生”。由于甲公司不能無(wú)條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當(dāng)劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　(五)結(jié)算選擇權(quán)

　　對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融負(fù)債或金融資產(chǎn);如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

　　例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導(dǎo)致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會(huì)在衍生工具合同中加入一項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應(yīng)交付的股票數(shù)量乘以股票市價(jià)的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。

　　(六)復(fù)合金融工具

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益　工具成分。對(duì)于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值(包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值)，再?gòu)膹?fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。

　　可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復(fù)合金融工具。發(fā)行方對(duì)該類可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

　　在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來(lái)的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益(從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)項(xiàng)目，如從“其他權(quán)益工具”轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”)?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。

　　企業(yè)通過(guò)在到期日前贖回或回購(gòu)而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購(gòu)所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益成分和負(fù)債成分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款和交易費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負(fù)債成分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益成分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例9】甲公司2×17年1月1日按每份面值1000元發(fā)行了2000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之類似但沒(méi)有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場(chǎng)利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素。甲公司以攤余成本計(jì)量分類為金融負(fù)債的應(yīng)付債券。

　　分析：

　　本例中，轉(zhuǎn)股權(quán)的結(jié)算是以固定數(shù)量的債券換取固定數(shù)量的普通股，因此該轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)歸類為權(quán)益工具。具體計(jì)算和賬務(wù)處理如下：

　　(1)先對(duì)負(fù)債成分進(jìn)行計(jì)量，債券發(fā)行收入與負(fù)債成分的公允價(jià)值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負(fù)債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計(jì)算，見表1。

表1

表單位：元

　　可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來(lái)某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。例如，某些合作制法人的可隨時(shí)回售的“權(quán)益”或者某些開放式基金的可隨時(shí)贖回的基金份額。

　　根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。

　　【例11】甲企業(yè)為合伙企業(yè)。相關(guān)合伙協(xié)議約定：新合伙人加入時(shí)按確定的金額和財(cái)產(chǎn)份額入伙，合伙人退休或退伙時(shí)以其財(cái)產(chǎn)份額的公允價(jià)值予以退還;合伙企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金均來(lái)自合伙人，合伙人入伙期間可按財(cái)產(chǎn)份額分得合伙企業(yè)的利潤(rùn)(但利潤(rùn)分配由合伙企業(yè)自主決定);當(dāng)合伙企業(yè)清算時(shí)，合伙人可按財(cái)產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。

　　本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退伙時(shí)有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回售工具(合伙協(xié)議)滿足金融負(fù)債的定義。同時(shí)，其作為可回售工具具備了以下特征：(1)合伙企業(yè)清算時(shí)合伙人可按財(cái)產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn);(2)該協(xié)議屬于合伙企業(yè)中最次級(jí)類別的工具;(3)所有合伙人權(quán)益具有相同的特征;(4)合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)該工具的合同義務(wù);

　　合伙人入伙期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。因而，該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

　　企業(yè)在認(rèn)定可回售工具是否應(yīng)分類為權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下三點(diǎn)：

　　在企業(yè)清算時(shí)具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。例如，如果一項(xiàng)工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時(shí)享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，而類別次于該工具的其他工具在企業(yè)清算時(shí)僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別中所有工具均不屬于在企業(yè)清算時(shí)有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。

　　在確定一項(xiàng)工具是否屬于最次級(jí)類別時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估若企業(yè)在評(píng)估日發(fā)生

清算時(shí)該工具對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)情況發(fā)生變化時(shí)重新評(píng)估對(duì)該工具的分類。例如，如果企業(yè)發(fā)行或贖回了另一項(xiàng)金融工具，可能會(huì)影響對(duì)該工具是否屬于最次級(jí)類別的評(píng)估結(jié)果。如果企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級(jí)類別。

　　【例12】甲公司設(shè)立時(shí)發(fā)行了100單位A類股份，而后發(fā)行了10000單位B類股份給其他投資人，B類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了A、B兩種金融工具，A類股份為甲公司最次級(jí)權(quán)益工具。

　　本例中，在甲公司的整個(gè)資本結(jié)構(gòu)中，A類股份并不重大，且甲公司的主要資本來(lái)自B類股份，但由于B類股份并非甲公司發(fā)行的最次級(jí)的工具，因此不應(yīng)當(dāng)將B類股份歸類為權(quán)益工具。

　　除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購(gòu)或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具應(yīng)當(dāng)不包括其他符合金融負(fù)債定義的合同義務(wù)。本準(zhǔn)則對(duì)于符合條件的可回售工具的特殊規(guī)定，是僅針對(duì)回售權(quán)規(guī)定的一項(xiàng)債務(wù)與權(quán)益區(qū)分的例外。如果可回售工具中包含了回售權(quán)以外的其他構(gòu)成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，則該回售工具不能適用這一例外。

　　例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具持有方按照凈利潤(rùn)的一定比例進(jìn)行分配，這一約定構(gòu)成了一項(xiàng)交付現(xiàn)金的義務(wù)，因此企業(yè)發(fā)行的這項(xiàng)可回售工具不應(yīng)分類為權(quán)益工具。

　　(二)發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

　　根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的、發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具(例如封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品的份額、信托計(jì)劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，實(shí)務(wù)中也稱有限壽命工具)，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。

　　針對(duì)僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的特征要求，與針對(duì)可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對(duì)較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義務(wù)的較早條件，因此可以不必考慮其他特征，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(wù)(如股利分配);不要求考慮存續(xù)期間預(yù)期現(xiàn)金流量的確定方法(如根據(jù)凈利潤(rùn)或凈資產(chǎn));不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時(shí)按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。

　　(三)特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件

　　分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒(méi)有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：(1)現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)(不包括該工具或合同的任何影響)。(2)實(shí)質(zhì)上限制或固定了本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。

　　在實(shí)務(wù)中的一些安排下，股東將實(shí)質(zhì)上的企業(yè)控制權(quán)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)讓給非股東方享有。例如，甲企業(yè)可能與乙企業(yè)簽訂包括資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)控制協(xié)議(乙企業(yè)承包甲企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)特的服務(wù)協(xié)議(甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需知識(shí)產(chǎn)權(quán)由乙企業(yè)獨(dú)特的提供)、借款合同(甲企業(yè)向乙企業(yè)借款滿足營(yíng)運(yùn)需要)等系列協(xié)議，將經(jīng)營(yíng)權(quán)和收益轉(zhuǎn)移到乙企業(yè);同時(shí)，甲企業(yè)股東還可能與乙企業(yè)簽訂股權(quán)質(zhì)押協(xié)議和投票權(quán)委托協(xié)議等，將甲企業(yè)股東權(quán)利轉(zhuǎn)移給乙企業(yè)。這種情況下，甲企業(yè)形式上的股份已經(jīng)不具有權(quán)益工具的實(shí)質(zhì)。因此，本準(zhǔn)則第十六條、第十七條規(guī)定的特殊權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)排除存在上述安排的情形。

　　當(dāng)然，實(shí)務(wù)中的情況比較復(fù)雜。例如，合伙企業(yè)的合伙人除了作為企業(yè)所有者外，通常也作為企業(yè)雇員參與經(jīng)營(yíng)，并獲取勞動(dòng)報(bào)酬。這類勞動(dòng)合同也可能形成對(duì)企業(yè)剩余回報(bào)的限制。為避免企業(yè)誤判，準(zhǔn)則又作出規(guī)定：在運(yùn)用上述條件時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

　　下列按照涉及非關(guān)聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能導(dǎo)致滿足本準(zhǔn)則特征要求的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無(wú)法被分類為權(quán)益工具：

　　(1)現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)。(2)現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一定比例。(3)就職工為企業(yè)提供的服務(wù)給予報(bào)酬的合同。(4)要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務(wù)支付一定報(bào)酬(占利潤(rùn)的比例非常小)的合同。

　　(四)特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　由于將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負(fù)債是本準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，本準(zhǔn)則不允許將該例外擴(kuò)大到發(fā)行方母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　六、金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具(含本準(zhǔn)則第三章規(guī)定的特殊金融工具)的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級(jí)類別，并不符合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應(yīng)從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。反之，如果原來(lái)被分類為權(quán)益工具的可回售工具因?yàn)楦渭?jí)的新工具的發(fā)行，而不再滿足分類為權(quán)益工具的條件，則企業(yè)應(yīng)在新權(quán)益工具的發(fā)行日將可回售工具重分類為金融負(fù)債。

　　發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。

　　七、收益和庫(kù)存股(一)發(fā)行方對(duì)利息、股利、利得或損失的處理

　　將金融工具或其組成部分劃分為金融負(fù)債還是權(quán)益工具，決定了發(fā)行方對(duì)相關(guān)利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行(含再融資)、回購(gòu)、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理;發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng);發(fā)行方對(duì)權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤(rùn)分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。

　　與權(quán)益***易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購(gòu)買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費(fèi)用才是與權(quán)益交易相關(guān)的費(fèi)用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過(guò)程中，除了會(huì)新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會(huì)將已發(fā)行的股份進(jìn)行上市流通，在這種情況下，企業(yè)需運(yùn)用專業(yè)判斷以確定哪些交易費(fèi)用與權(quán)益交易(發(fā)行新股)相關(guān)，應(yīng)計(jì)入權(quán)益核算;哪些交易費(fèi)用與其他活動(dòng)(將已發(fā)行的股份上市流通)相關(guān)，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時(shí)發(fā)生的，但是應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理原則同樣也適用于復(fù)合金融工具。任何與負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，任何與權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)入權(quán)益。發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂＠?，企業(yè)發(fā)行一項(xiàng)5年后以現(xiàn)金強(qiáng)制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項(xiàng)復(fù)合金融工具，其中的負(fù)債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負(fù)債成分采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而與權(quán)益成分相關(guān)的股利支付應(yīng)確認(rèn)為利潤(rùn)分配。如果該優(yōu)先股的贖回不是強(qiáng)制性的而是取決于持有方是否要求企業(yè)進(jìn)行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則仍然適用前述會(huì)計(jì)處理。但是，如果該優(yōu)先股贖回時(shí)所支付的金額還包括未支付的股利，則整個(gè)工具是一項(xiàng)金融負(fù)債。在這種情況下，支付的所有股利都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)庫(kù)存股

　　回購(gòu)自身權(quán)益工具(庫(kù)存股)支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。庫(kù)存股可由企業(yè)自身購(gòu)回和持有，也可由集團(tuán)合并范圍內(nèi)的其他成員購(gòu)回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團(tuán)的聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具，例如金融機(jī)構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機(jī)構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機(jī)構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫(kù)存股。

　　如果企業(yè)持有庫(kù)存股之后又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無(wú)論這些庫(kù)存股的公允價(jià)值如何波動(dòng)，企業(yè)應(yīng)直接將支付或收取的所有對(duì)價(jià)在權(quán)益中確認(rèn)，而不產(chǎn)生任何損益。

　　(三)對(duì)每股收益計(jì)算的影響

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》的規(guī)定計(jì)收存股算每股收益。企業(yè)存在發(fā)行在外的除普通股以外的金融工具的，在計(jì)算每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　基本每股收益的計(jì)算。

　　在計(jì)算基本每股收益時(shí)，基本每股收益中的分子，即歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)，不應(yīng)包含其他權(quán)益工具的股利或利息。其中，對(duì)于發(fā)行的不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的股利，對(duì)于發(fā)行的累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放股利，均應(yīng)予以扣除。

　　基本每股收益計(jì)算中的分母，為發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均股數(shù)。

　　對(duì)于同普通股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具，在計(jì)算普通股每股收益時(shí)，歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)不應(yīng)包含根據(jù)可參加機(jī)制計(jì)算的應(yīng)歸屬于其他權(quán)益工具持有者的凈利潤(rùn)。

　　稀釋每股收益的計(jì)算。

　　企業(yè)發(fā)行的金融工具中包含轉(zhuǎn)股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)考慮的因素與企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證相同。

　　八、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷

　　(一)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件本準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：

　　企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的。本準(zhǔn)則第二十九條至第三十一條對(duì)抵銷權(quán)進(jìn)行了解釋。需要說(shuō)明的是，抵銷協(xié)議中將支付或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣地，抵銷時(shí)間的不確定性也不妨礙抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因?yàn)闀r(shí)間的推移并不意味著該抵銷權(quán)取決于未來(lái)事件。但是，在某些未來(lái)事件發(fā)生之后則消失或成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。例如，如果交易雙方約定，在任何一方出現(xiàn)信用評(píng)級(jí)下降后，抵銷條款不再適用或變?yōu)椴豢蓤?zhí)行，則該抵銷權(quán)自始至終都不滿足抵銷條件。

　　企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

　　當(dāng)企業(yè)分別通過(guò)收取和支付總額來(lái)結(jié)算兩項(xiàng)金融工具時(shí)，即使該兩項(xiàng)工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，在這種情況下以凈額列報(bào)并不適合。但是，金融市場(chǎng)中的清算機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制可能有助于兩項(xiàng)金融工具達(dá)到同時(shí)結(jié)算。在這種情況下，若符合本準(zhǔn)則第三十二條相關(guān)條件，相關(guān)的現(xiàn)金流量實(shí)際上等于一項(xiàng)凈額，企業(yè)所承受的信用風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)并非針對(duì)總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。

　　(二)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，在下列情況下，通常認(rèn)為不滿足抵銷條件，不得抵銷相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債：

　　使用多項(xiàng)不同金融工具來(lái)仿效單項(xiàng)金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動(dòng)利率長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息且支付固定利息的利率互換，合成一項(xiàng)固定利率長(zhǎng)期負(fù)債。

　　金融資產(chǎn)和金融負(fù)債雖然具有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)敞口(例如遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負(fù)債)，但涉及不同的交易對(duì)手。

　　無(wú)追索權(quán)金融負(fù)債與作為其擔(dān)保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

　　債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管(例如償債基金或類似安排)，但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債。

　　因某些導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)而產(chǎn)生的義務(wù)與預(yù)計(jì)通過(guò)保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得到的補(bǔ)償。

　　(三)總互抵協(xié)議

　　企業(yè)與同一交易對(duì)手進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易時(shí)，可能與該交易對(duì)手簽訂涵蓋其所有交易的“總互抵協(xié)議”。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項(xiàng)時(shí)，或出現(xiàn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不會(huì)發(fā)生的其他情況時(shí)，才會(huì)生效并影響單項(xiàng)金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項(xiàng)金融負(fù)債的結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機(jī)構(gòu)用于在交易對(duì)手破產(chǎn)或發(fā)生其他導(dǎo)致交易對(duì)手無(wú)法履行義務(wù)的情況時(shí)保護(hù)金融機(jī)構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對(duì)協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進(jìn)行結(jié)算。例如，進(jìn)行金融衍生品交易的金融機(jī)構(gòu)間可能簽訂由國(guó)際掉期與衍生工具協(xié)會(huì)(ISDA)制定的衍生品交易主協(xié)議，國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)間開展衍生品交易，也可能簽訂由中國(guó)銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)(NAFMII)制定的衍生品交易主協(xié)議，這些協(xié)議中可能含有上述互抵條款。

　　總互抵協(xié)議的存在本身并不一定構(gòu)成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷的依據(jù)。如果總互抵協(xié)議僅形成抵銷已確認(rèn)金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利的要求;同時(shí)，企業(yè)可能沒(méi)有以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)算或同時(shí)變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債的意圖。

　　九、金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的列報(bào)

　　(一)一般性規(guī)定

　　企業(yè)在對(duì)金融工具各項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對(duì)金融工具進(jìn)行歸類，充分披露與金融工具相關(guān)的信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的各項(xiàng)目相互對(duì)應(yīng)。例如，對(duì)衍生工具進(jìn)行披露時(shí)，將其分為外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，并根據(jù)自身實(shí)際情況，合理確定列報(bào)金融工具的詳細(xì)程度，既不應(yīng)列報(bào)大量過(guò)于詳細(xì)的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報(bào)過(guò)于匯總的信息從而難以區(qū)分各項(xiàng)交易或相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的重要差異。

　　在確定列報(bào)類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少按計(jì)量屬性將金融工具分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N類型。企業(yè)應(yīng)在此基礎(chǔ)上做進(jìn)一步分類。例如，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具可以進(jìn)一步分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融工具。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)和與理解財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他會(huì)計(jì)政策等信息，包括企業(yè)將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的相關(guān)信息。

　　本準(zhǔn)則第三十八條第(一)項(xiàng)以及第(二)項(xiàng)中的“企業(yè)如何滿足運(yùn)用指定的標(biāo)準(zhǔn)”，是指關(guān)于該項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債為什么滿足金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則中指定公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)規(guī)定(例如該準(zhǔn)則第二十條或第二十二條)的說(shuō)明。

　　本準(zhǔn)則第三十八條第(二)項(xiàng)中的“初始確認(rèn)時(shí)對(duì)上述金融負(fù)債作出指定的標(biāo)準(zhǔn)”，是指企業(yè)是根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則哪項(xiàng)規(guī)定(例如第二十二條第(一)項(xiàng)、第(二)項(xiàng)或第二十六條)作出該指定。

　　【例13】某保險(xiǎn)公司2x18年年報(bào)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資有關(guān)的會(huì)計(jì)政策作出如下披露：

　　符合以下一項(xiàng)或一項(xiàng)以上標(biāo)準(zhǔn)的金融工具(不包括為交易目的所持有的金融工具)，在初始確認(rèn)時(shí)，公司管理層將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：

　　公司的該項(xiàng)指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。按照此標(biāo)準(zhǔn)，公司所指定的金融工具主要包括：

　?、俨糠珠L(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)。

　　若干已發(fā)行的固定利率長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)的應(yīng)付利息，已與“收固定/付浮動(dòng)”利率互換的利息相匹配，并在公司利率風(fēng)險(xiǎn)管理策略正式書面文件中說(shuō)明。如果這些金融負(fù)債仍以攤余成本計(jì)量，則會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)的衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益而產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配。因此，公司將這些金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

　?、谕顿Y連結(jié)合同項(xiàng)下的金融資產(chǎn)及金融負(fù)債。

　　在投資連結(jié)合同項(xiàng)下，公司對(duì)所購(gòu)資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。為消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，公司按照與所購(gòu)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)相一致的原則，將相關(guān)負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

　　公司風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

　　公司發(fā)行的一些包含嵌入衍生工具的債務(wù)工具，其嵌入衍生工具對(duì)債務(wù)工具的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

　　對(duì)于某些非交易性權(quán)益工具投資，本公司將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，公司擁有的這類金融工具包括股票、發(fā)行方分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等。

　　公司對(duì)上述金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的指定一經(jīng)作出，將不會(huì)撤銷。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露

　　部分金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)披露。

　　按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，以攤余成本計(jì)量以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并按照本準(zhǔn)則第七章第二節(jié)披露信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的備抵賬戶，按類別記錄相關(guān)金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準(zhǔn)備的期初余額，本期計(jì)提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動(dòng)的金額和期末余額等信息。若企業(yè)將原本分類為以攤余成本計(jì)量以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具投資)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，則不用對(duì)其進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理，也不適用本準(zhǔn)則第七章第二節(jié)規(guī)定。但是，這些資產(chǎn)仍然面臨信用風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因此企業(yè)須按照本準(zhǔn)則第四十條披露相關(guān)信息。

　　【例14】某企業(yè)持有的本應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的一組金融資產(chǎn)符合金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則中指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的條件?；诠芾硇枰撈髽I(yè)將該組金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關(guān)信息披露如表2所示。

　　對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　截至2x18年12月31日使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為3696萬(wàn)元。

　　信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額為10.8萬(wàn)元、累計(jì)變動(dòng)額為35.4萬(wàn)元。這些變動(dòng)額，是該金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)后的金額。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化包括可觀察的利率、商品價(jià)格、匯率以及價(jià)格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動(dòng)。

　　此外，該企業(yè)還按照本準(zhǔn)則第四十三條的規(guī)定，披露了該組金融資產(chǎn)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額的確定方法。

　　以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的披露。

　　企業(yè)將某項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則第四十一條或第四十二條的規(guī)定披露。第四十一條針對(duì)的是因自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融負(fù)債;第四十二條針對(duì)的是根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第六十八條第二款將全部利得和損失(包括自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的部分)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。由于前者涉及其他綜合收益在負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益的情形，因此相比后者多一項(xiàng)披露要求。

　　【例15】某公司對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的相關(guān)信息披露如表2所示。

表2

單位：元

　　(一)定性和定量信息

　　定性信息。

　　提供定性披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者將相關(guān)披露聯(lián)系起來(lái)，從而了解金融工具所產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互補(bǔ)充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：

　?、亠L(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因。

　?、陲L(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序。

　　企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)定

　　企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的組織架構(gòu)

　　風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)、規(guī)避和報(bào)告流程

　　企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告或計(jì)量系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)

　　企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的政策，包括接受擔(dān)保物的政策和程序

　　企業(yè)對(duì)這種套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的方法的持續(xù)有效性進(jìn)行監(jiān)控的流程

　　企業(yè)避免風(fēng)險(xiǎn)過(guò)度集中的政策和程序

　?、塾?jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口改變或企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口的方式改變。披露這些信息有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解這些變化對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時(shí)間和不確定性的影響。

　　【例20】某集團(tuán)有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)管理定性披露的示例如下：風(fēng)險(xiǎn)管理

　　本集團(tuán)在日?；顒?dòng)中面臨各種金融工具的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)(包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn))。本集團(tuán)的主要金融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、債權(quán)投資、借款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及本集團(tuán)為降低這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理政策如下所述：

　　董事會(huì)負(fù)責(zé)規(guī)劃并建立本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)，制定本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和相關(guān)指引并監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)管理措施的執(zhí)行情況。本集團(tuán)已制定風(fēng)險(xiǎn)管理政策以識(shí)別和分析本集團(tuán)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)管理政策對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定，涵蓋了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理等諸多方面。本集團(tuán)定期評(píng)估市場(chǎng)環(huán)境及本集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化以決定是否對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理政策及系統(tǒng)進(jìn)行更新。本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)按照董事會(huì)批準(zhǔn)的政策開展。風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)通過(guò)與本集團(tuán)其他業(yè)務(wù)部門的緊密合作來(lái)識(shí)別、評(píng)價(jià)和規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門就風(fēng)險(xiǎn)管理控制及程序進(jìn)行定期的審核，并將審核結(jié)果上報(bào)本集團(tuán)的審計(jì)委員會(huì)。

　　本集團(tuán)通過(guò)適當(dāng)?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務(wù)組合來(lái)分散金融工具風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策減少集中于單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對(duì)手的風(fēng)險(xiǎn)。

　　信用風(fēng)險(xiǎn)

　　信用風(fēng)險(xiǎn)是指交易對(duì)手未能履行合同義務(wù)而導(dǎo)致本集團(tuán)產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)已采取政策只與信用良好的交易對(duì)手合作并在必要時(shí)獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對(duì)手未能履行合同義務(wù)而產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)只與被評(píng)定為等同于投資級(jí)別或60以上的主體進(jìn)行交易。評(píng)級(jí)信息由獨(dú)立評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團(tuán)將利用其他可公開獲得的財(cái)務(wù)信息及自身的交易記錄對(duì)主要顧客進(jìn)行評(píng)級(jí)。本集團(tuán)持續(xù)監(jiān)控所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口及眾多交易對(duì)手的信用評(píng)級(jí)。信用風(fēng)險(xiǎn)敞口通過(guò)對(duì)交易對(duì)手設(shè)定額度加以控制，且每年經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)復(fù)核和審批。

　　應(yīng)收賬款的債務(wù)人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團(tuán)持續(xù)對(duì)應(yīng)收賬款債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施信用評(píng)估，并在適當(dāng)時(shí)購(gòu)買信用擔(dān)保保險(xiǎn)。由于貨幣資金和衍生金融工具的交易對(duì)手是聲譽(yù)良好并擁有較高信用評(píng)級(jí)的銀行，這些金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)較低。

　　流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)

　　流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)是指本集團(tuán)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務(wù)時(shí)遇到***的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)下屬成員企業(yè)各自負(fù)責(zé)其現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)。集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)結(jié)果，在集團(tuán)層面監(jiān)控長(zhǎng)短期資金需求。本集團(tuán)通過(guò)在大型銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)設(shè)立的資金池計(jì)劃統(tǒng)籌調(diào)度集團(tuán)內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲(chǔ)備以履行到期結(jié)算的付款義務(wù)。此外，本集團(tuán)與主要業(yè)務(wù)往來(lái)銀行訂立融資額度授信協(xié)議，為本集團(tuán)履行與商業(yè)票據(jù)相關(guān)的義務(wù)提供支持。

　　匯率風(fēng)險(xiǎn)

　　本集團(tuán)以人民幣編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并以多種外幣開展業(yè)務(wù)，因此面臨匯率風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)本集團(tuán)的交易及境外經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)將記錄相關(guān)套期活動(dòng)并持續(xù)評(píng)估套期有效性。

　　對(duì)于境外經(jīng)營(yíng)凈投資，本集團(tuán)通過(guò)指定持有的外幣凈借款并使用外幣互換及遠(yuǎn)期合同對(duì)境外經(jīng)營(yíng)因美元匯率波動(dòng)而面臨的大部分風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。

　　對(duì)于本集團(tuán)外匯交易形成的外匯風(fēng)險(xiǎn)凈敞口，本集團(tuán)的套期政策是尋求對(duì)預(yù)期交易的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行80%~100%的套期(以24個(gè)月期限的遠(yuǎn)期合同為限)。

　　對(duì)于外幣債務(wù)，本集團(tuán)使用交叉貨幣利率互換對(duì)外幣借款相關(guān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。

　　本集團(tuán)預(yù)計(jì)，已進(jìn)行的套期將持續(xù)有效，因此套期無(wú)效性不會(huì)對(duì)利潤(rùn)表構(gòu)成重大影響。

　　利率風(fēng)險(xiǎn)

　　本集團(tuán)的利率風(fēng)險(xiǎn)敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動(dòng)。為了對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，本集團(tuán)于董事會(huì)批準(zhǔn)限額范圍內(nèi)通過(guò)使用利率衍生工具管理付息負(fù)債的固定利率及浮動(dòng)利率敞口的比例。這些風(fēng)險(xiǎn)管理的措施有助于減少本集團(tuán)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)程度。為便于業(yè)務(wù)操作及運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)的政策旨在將固定利率借款占預(yù)計(jì)凈借款的比例維持在40%~60%之間。本集團(tuán)大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預(yù)計(jì)該類套期是有效的。

　　商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)

　　本集團(tuán)使用商品期貨合約對(duì)特定商品的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。所有商品期貨合約均對(duì)預(yù)期在未來(lái)發(fā)生的原材料采購(gòu)進(jìn)行套期。本集團(tuán)采用商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)總敞口動(dòng)態(tài)套期的策略，根據(jù)預(yù)期原材料采購(gòu)的總敞口的變化動(dòng)態(tài)調(diào)整期貨合約持倉(cāng)量，總敞口與期貨持倉(cāng)量所代表的商品數(shù)量基本保持一致(由于期貨合約商品數(shù)量為整數(shù)，造成少量?jī)舫?。

　　定量信息。

　　對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露期末風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以向內(nèi)部關(guān)鍵管理人員提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)的，披露的信息應(yīng)當(dāng)以最相關(guān)和可靠的方法為基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，關(guān)鍵管理人員是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。

　　【例21】某公司關(guān)于外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口披露的示例如下：

　　本集團(tuán)面臨的外匯風(fēng)險(xiǎn)主要為美元匯率波動(dòng)。除本集團(tuán)的幾個(gè)下屬子公司以美元進(jìn)行采購(gòu)和銷售外，本集團(tuán)的其他主要業(yè)務(wù)活動(dòng)以人民幣計(jì)價(jià)結(jié)算。2×18年12月31日，除表12所述資產(chǎn)為美元計(jì)價(jià)外，本集團(tuán)的資產(chǎn)及負(fù)債均為人民幣計(jì)價(jià)。

　　表12

單位：百萬(wàn)元

　　2×18年12月31日，分配至各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)情景的權(quán)重列示如表21所示。

21表

　　(一)披露范圍

　　出于不同的目標(biāo)，本準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的概念不同于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中的概念。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

　　本準(zhǔn)則所述的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”包含兩種情形：(1)企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方;(2)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)收款方的合同義務(wù)。這種情形通常被稱為“過(guò)手協(xié)議”。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則第六條中定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”也包含兩種情形，靠前種情形與本準(zhǔn)則中的要求一致，但是對(duì)于第二種情形，還要求該“過(guò)手協(xié)議”若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時(shí)滿足該條第(二)項(xiàng)規(guī)定的3個(gè)條件。

　　可以看出，本準(zhǔn)則對(duì)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”的定義比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則更為寬泛。對(duì)于未滿足3個(gè)條件的“過(guò)手協(xié)議”，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，但屬于本準(zhǔn)則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，需進(jìn)行相應(yīng)的披露。這是因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)范的是終止確認(rèn)問(wèn)題，要防止形式上被轉(zhuǎn)移而實(shí)質(zhì)上未轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)出表;而本準(zhǔn)則規(guī)范的是披露問(wèn)題，要通過(guò)充分的披露讓報(bào)表使用者了解轉(zhuǎn)移(包括形式上的轉(zhuǎn)移)的金融資產(chǎn)和確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債的關(guān)系。

　　繼續(xù)涉入。

　　本準(zhǔn)則所述的“繼續(xù)涉入”，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)。常規(guī)聲明和保證、以公允價(jià)值回購(gòu)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的合同，以及同時(shí)滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中三個(gè)條件的“過(guò)手協(xié)議”不構(gòu)成繼續(xù)涉入。常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無(wú)效而作出的陳述，包括轉(zhuǎn)移的真實(shí)性以及合理、誠(chéng)信和公平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實(shí)、準(zhǔn)確且完整的，沒(méi)有遺漏任何重要息。

　　而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，對(duì)于既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的情形，屬于該準(zhǔn)則所指的“繼續(xù)涉入”。

　　本準(zhǔn)則定義的“繼續(xù)涉入”情形(企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù))在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中可能被認(rèn)定為轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、保留了幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬三種情況。而只有第三種情況才有可能符合該準(zhǔn)則的“繼續(xù)涉入”定義。因此本準(zhǔn)則定義的“繼續(xù)涉入”也比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的定義更為寬泛。這是因?yàn)楸緶?zhǔn)則的目的是讓報(bào)表使用者了解企業(yè)保留的風(fēng)險(xiǎn)敞口。企業(yè)只要保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)，就可能有風(fēng)險(xiǎn)敞口。

　　本準(zhǔn)則所述的“繼續(xù)涉入”是以企業(yè)自身財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)進(jìn)行考慮的。例如，子公司向非關(guān)聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而其母公司對(duì)該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財(cái)務(wù)報(bào)表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮母公司的涉入;母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮自身以及集團(tuán)其他成員對(duì)子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況。“繼續(xù)涉入”可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與第三方單獨(dú)簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的協(xié)議。但是，如果企業(yè)對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來(lái)業(yè)績(jī)不享有任何利益，也不承擔(dān)與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的任何未來(lái)支付義務(wù)，則不形成繼續(xù)涉入。

　　企業(yè)，尤其是金融機(jī)構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會(huì)就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)，收取一定的服務(wù)費(fèi)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析該服務(wù)合同是否構(gòu)成本準(zhǔn)則定義的繼續(xù)涉入。例如銀行轉(zhuǎn)讓貸款后因提供后續(xù)貸款回收及轉(zhuǎn)付服務(wù)而收取服務(wù)費(fèi)的情形。如果該服務(wù)費(fèi)的收取金額是以貸款實(shí)際回收和轉(zhuǎn)付的金額為依據(jù)計(jì)算，則該項(xiàng)新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款相關(guān)，構(gòu)成繼續(xù)涉入。如果服務(wù)費(fèi)的收取與是否成功回收和轉(zhuǎn)付貸款以及回收和轉(zhuǎn)付的金額和時(shí)間無(wú)關(guān)，則該項(xiàng)新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款無(wú)關(guān)，不構(gòu)成繼續(xù)涉入。

　　從本準(zhǔn)則關(guān)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的定義，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件可以看出，尚在資產(chǎn)負(fù)債表中的金融資產(chǎn)可能因?yàn)檗D(zhuǎn)移而引起負(fù)債，而已經(jīng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)可能因?yàn)槔^續(xù)涉入而引起風(fēng)險(xiǎn)敞口。對(duì)這兩種情形，企業(yè)都需要提供相關(guān)信息幫助報(bào)表使用者判定其影響。

　　(二)已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露

　　本準(zhǔn)則靠前百零一條對(duì)已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了規(guī)范。

　　該條第(四)項(xiàng)所說(shuō)的“交易對(duì)手僅對(duì)已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)”，是指交易對(duì)手僅能對(duì)該資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流向企業(yè)(轉(zhuǎn)移方)進(jìn)行追索，而不能對(duì)企業(yè)其他資產(chǎn)提出權(quán)利主張，即“有限追索權(quán)”的概念。有限追索權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的差額(凈頭寸)，代表著企業(yè)在該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留的經(jīng)濟(jì)利益。

　　關(guān)于該條第(四)項(xiàng)和第(五)項(xiàng)的披露要求，企業(yè)可以參考表35進(jìn)行披露。

　　35表單位：百萬(wàn)元

　　僅對(duì)已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)的交易：

　　無(wú)論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認(rèn)的條件，均應(yīng)按照以上要求進(jìn)行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中第四條所規(guī)范的情形。例如，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的40%部分，則企業(yè)應(yīng)該針對(duì)該40%部分的金融資產(chǎn)按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則判斷是否滿足終止確認(rèn)的條件。假設(shè)該40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)的條件，因而未全部終止確認(rèn)該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這40%部分的金融資產(chǎn)需要按照本準(zhǔn)則對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果該40%部分的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，可以被終止確認(rèn)，則這40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準(zhǔn)則對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則對(duì)于已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行披露。對(duì)于剩余的60%部分的金融資產(chǎn)，無(wú)論是在以上哪種假設(shè)情況下，都不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無(wú)需按照本準(zhǔn)則進(jìn)行披露。

　　(三)已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露

　　在很多情況下，如果企業(yè)對(duì)于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，則可能意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)的條件。但有時(shí)也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn)仍滿足整體終止確認(rèn)條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價(jià)外看跌期權(quán)(或轉(zhuǎn)出方持有重大價(jià)外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)這一金融資產(chǎn)。但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對(duì)該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。

　　針對(duì)這一情況，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照類別披露相關(guān)信息。各披露類別應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口類型進(jìn)行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔(dān)保或看漲期權(quán)等進(jìn)行分類;也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務(wù)等進(jìn)行分類。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進(jìn)行匯總披露。

　　本準(zhǔn)則靠前百零二條對(duì)整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了規(guī)范。其靠前款第(一)項(xiàng)至第(三)項(xiàng)的披露要求，企業(yè)可以參考表36和表37進(jìn)行披露。

　　36表單位：百萬(wàn)元

　　表單位：百萬(wàn)元回購(gòu)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量

　　企業(yè)按照本準(zhǔn)則靠前百零二條靠前款第(三)項(xiàng)披露到期期限時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理確定適當(dāng)數(shù)量的時(shí)間段。

　　企業(yè)按照本準(zhǔn)則靠前百零二條靠前款第(五)項(xiàng)披露相關(guān)的終止確認(rèn)利得或損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露利得或損失是否是由于該資產(chǎn)各組成部分(例如終止確認(rèn)的部分和企業(yè)保留的部分)的公允價(jià)值和該資產(chǎn)整體的公允價(jià)值不同造成。如果是，企業(yè)還應(yīng)披露該資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量是否包含可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)以外的重大輸入值。

　　十二、銜接規(guī)定

　　自本準(zhǔn)則執(zhí)行日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)金融工具相關(guān)信息。企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息與本準(zhǔn)則規(guī)定不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則和套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(本部分除特別指明外，以上準(zhǔn)則則均指2017修訂版)，應(yīng)當(dāng)披露下列內(nèi)容：

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，用表格形式對(duì)每一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列信息：

　?、賵?zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則之前存在的金融工具的原計(jì)量類別和賬面價(jià)值;

　?、诟鶕?jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則確定的新計(jì)量類別和賬面價(jià)值;

　?、圪Y產(chǎn)負(fù)債表中之前被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益但不再作出這一指定的所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的金額，并分別根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定作出重分類，以及企業(yè)選擇在首次執(zhí)行日進(jìn)行重分類兩種情況進(jìn)行披露。

　　對(duì)于上述的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格：

　　【例33】在首次執(zhí)行日，金融資產(chǎn)按照修訂前后金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量結(jié)果對(duì)比如表38所示。

　　表單位：百萬(wàn)元

　　注：指定為現(xiàn)金流量套期關(guān)系的衍生工具，公允價(jià)值變動(dòng)的有效部分通過(guò)其他綜合收益計(jì)入套期儲(chǔ)備，無(wú)效部分計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在包含首次執(zhí)行日的報(bào)告期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：

　?、倨髽I(yè)應(yīng)用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的情況;

　?、诮鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在首次執(zhí)行日被指定或被取消指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的原因。

　　對(duì)于首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類的變化，并分別列示：

　?、僭谥胤诸惽坝?jì)量類別下的賬面價(jià)值變動(dòng);

　?、谝虿捎媒鹑诠ぞ叽_認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則而產(chǎn)生的計(jì)量變更所導(dǎo)致的賬面價(jià)值變動(dòng)。

　　對(duì)于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，因采用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，或者將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：

　?、俳鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在報(bào)告期末的公允價(jià)值;

　?、谌艚鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債未作出重分類，應(yīng)在報(bào)告期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)金額。

　　在企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的年度報(bào)告期間之后，無(wú)需提供本段所規(guī)定的披露。

　　對(duì)于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，因采用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債重分類為其他類別時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：

　?、僭谑状螆?zhí)行日確定的實(shí)際利率;

　?、谝汛_認(rèn)的利息收入或費(fèi)用。

　　如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第八十條規(guī)定將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值作為首次執(zhí)行日的新賬面余額或新攤佘成本，則應(yīng)在直至終止確認(rèn)之前(含終止確認(rèn)時(shí))的每一報(bào)告期間進(jìn)行上述披露。

　　企業(yè)在按照上述3至5進(jìn)行披露時(shí)，一般無(wú)需重述前期報(bào)告。企業(yè)只有在僅根據(jù)重述期間所獲取的信息就能重述前期報(bào)告的情況下(即重述不依賴于重述期間的后續(xù)期間所獲取的信息)，才可以重述。如果企業(yè)不進(jìn)行重述，則應(yīng)當(dāng)將原賬面價(jià)值和首次執(zhí)行日所屬的年度報(bào)告期間期初賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為該期間的期初留存收益或其他綜合收益。但是如果企業(yè)進(jìn)行重述，重述的財(cái)務(wù)報(bào)告必須遵循金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的所有要求。

　　企業(yè)在按照上述3至5進(jìn)行披露時(shí)，以及根據(jù)本準(zhǔn)則第七十一條進(jìn)行披露時(shí)，必須提供下列兩項(xiàng)在首次執(zhí)行日前后的對(duì)照信息：

　?、倭袌?bào)的計(jì)量類別;

　?、诮鹑诠ぞ叩念悇e。

　　【例34】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為按照修訂后金融工具

　　確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量的新金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)表列示如表

　　39所示。

　　表單位：百萬(wàn)元

　　注：指定為現(xiàn)金流量套期關(guān)系的衍生工具，公允價(jià)值變動(dòng)的有效部分通過(guò)其他綜合收益計(jì)入套期儲(chǔ)備，無(wú)效部分計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的首次執(zhí)行H,企業(yè)需要披露對(duì)下列兩項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)的信息：

　?、俑鶕?jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則(2006版)的相關(guān)規(guī)定計(jì)量的期末損失準(zhǔn)備和根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》計(jì)提的準(zhǔn)備;

　?、诟鶕?jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則確定的期初損失準(zhǔn)備。

　　對(duì)于金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行前和首次執(zhí)行后的計(jì)量類別分別提供上述披露，并且應(yīng)單獨(dú)列示計(jì)量類別的變化對(duì)首次執(zhí)行日損失準(zhǔn)備的影響。

　　【例35】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末金額調(diào)整為按照修訂后金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量的新?lián)p失準(zhǔn)備的調(diào)節(jié)表列示如表40所示。

　　40表單位：百萬(wàn)元

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(原CAS22)/以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　持有至到期(原CAS22)/以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　可供出售金融工具(原CAS22)/以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則首次執(zhí)行日所屬的報(bào)告期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)需披露根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則(2006版)的分類和計(jì)量要求對(duì)本期項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的金額，也無(wú)需披露根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的分類和計(jì)量要求對(duì)前期項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的金額。

　　如果企業(yè)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十五條規(guī)定，在評(píng)估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征時(shí)不考慮關(guān)于時(shí)間價(jià)值要素修正的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)之前，企業(yè)均應(yīng)披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值。

　　如果企業(yè)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十六條規(guī)定，在評(píng)估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征時(shí)不考慮關(guān)于提前還款特征的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)之前，企業(yè)均應(yīng)披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)——金融工具列報(bào)》修訂說(shuō)明

　　附錄二

　　37

　　一、本準(zhǔn)則修訂的背景

　　金融工具相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和金融風(fēng)險(xiǎn)狀況的列示和披露是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要內(nèi)容，是揭示、防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn)、提高金融市場(chǎng)透明度、維護(hù)金融穩(wěn)定和發(fā)展、保護(hù)投資者利益的重要手段。我國(guó)于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱金融工具列報(bào)準(zhǔn)則)，自2007年1月1日起實(shí)施，2014年基于金融工具創(chuàng)新的需要對(duì)該準(zhǔn)則作了微調(diào)。但是，隨著我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的建設(shè)、利率匯率的進(jìn)一步市場(chǎng)化、金融創(chuàng)

　　新步伐的加快、金融風(fēng)險(xiǎn)管理要求的提高、以及金融監(jiān)管的轉(zhuǎn)型與強(qiáng)化，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則出現(xiàn)了一些不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展需要的情況，比如，財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的分類與列示以及有關(guān)價(jià)值變動(dòng)信息的披露需要進(jìn)一步改進(jìn)，有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目金額的估計(jì)技術(shù)和假設(shè)需要充分披露，企業(yè)面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)管理策略披露不夠等。為此，需要對(duì)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則作出系統(tǒng)修改和完善。

　　與此同時(shí)，我部于近期修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(以下簡(jiǎn)稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一一套期會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱“套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則涉及的金融工具分類與計(jì)量、金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會(huì)計(jì)等變化，對(duì)金融工具的列報(bào)都提出了新的要求，需要調(diào)整金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，以與金融工具確認(rèn)計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會(huì)計(jì)等準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致。

　　二、本準(zhǔn)則修訂的過(guò)程

　　為了切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)金融工具列報(bào)實(shí)務(wù)問(wèn)題，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，按照《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》(財(cái)會(huì)[2010]10號(hào))的要求，我們嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，在充分聽取各方意見的基礎(chǔ)上，修訂完善了金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。2016年8月29日，我們就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)(修訂)(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”)公開征求意見，反饋意見截止期為2016年10月18日。

　　征求意見截止后，我們共收到社會(huì)各界的反饋意見42份。

　　我們對(duì)所有反饋意見進(jìn)行了認(rèn)真、深人、系統(tǒng)地歸納整理和分析，反饋意見總體上對(duì)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的修訂表示肯定和認(rèn)可。我們針對(duì)反饋意見中提出的有效意見均予以吸收，針對(duì)反饋意見中提出的個(gè)別突出問(wèn)題，比如企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期信用損失的定性和定量信息的披露要求、企業(yè)套期會(huì)計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理策略信息的披露要求等，我們咨詢了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)有關(guān)專家和國(guó)內(nèi)有關(guān)理論界、實(shí)務(wù)界和監(jiān)管部門的意見，提出了妥善的解決方案。在此基礎(chǔ)上形成了金融工具列報(bào)準(zhǔn)則最終稿。

　　三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

　　(一)針對(duì)金融工具分類變化調(diào)整了相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目與披本次金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的修訂主要是順應(yīng)金融工具確認(rèn)計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期會(huì)計(jì)等三項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂而需要在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)層面做出的相應(yīng)調(diào)整。具體而言，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則重點(diǎn)就以下內(nèi)容進(jìn)行了修訂完善：

　　露內(nèi)容

　　新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)由現(xiàn)行的“四分類”(即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn))改為“三分類”(即以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))。為此，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則相應(yīng)地調(diào)整了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目及其附注披露內(nèi)容，取消了“持有至到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”等資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目，要求按照新的金融資產(chǎn)分類要求列示資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。

　　與此同時(shí)，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的列示項(xiàng)目及其有關(guān)附注披露內(nèi)容也做了調(diào)整，主要包括：(1)按照新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的，該公允價(jià)值變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)列示于企業(yè)利潤(rùn)表的其他綜合收益項(xiàng)下;(2)按照新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許將金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益而原準(zhǔn)則允許計(jì)入其他綜合收益的，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)列示于企業(yè)利潤(rùn)表的當(dāng)期損益項(xiàng)目?jī)?nèi);(3)按照新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)中由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，其他部分計(jì)入當(dāng)期損益，為此，新金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求將前者列示于企業(yè)利潤(rùn)表的其他綜合收益項(xiàng)下，后者列示于企業(yè)利潤(rùn)表的當(dāng)期損益項(xiàng)目中，從而更加如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　(二)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的披露要求進(jìn)行了充實(shí)和完善

　　企業(yè)所面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)狀況，是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和監(jiān)管者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)控的重要依據(jù)。金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)充分揭示其信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)情況，對(duì)有關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)披露要求作了較大幅度的充實(shí)和完善：(1)關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則要求企業(yè)披露其信用風(fēng)險(xiǎn)敞口(尤其是重大信用風(fēng)險(xiǎn)集中度)、預(yù)期信用損失金額變動(dòng)情況及其原因、預(yù)期信用損失計(jì)量方法和假設(shè)、擔(dān)保物或其他信用增級(jí)對(duì)預(yù)期信用損失的影響等信息，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響;(2)關(guān)于流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則要求企業(yè)披露其流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口、到期期限分析、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定方法等信息，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者恰當(dāng)評(píng)估企業(yè)所面臨流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、范圍及其對(duì)企業(yè)變現(xiàn)能力和償付能力的影響;(3)關(guān)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則要求企業(yè)披露金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，并以整個(gè)企業(yè)為基礎(chǔ)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行敏感性分析，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者恰當(dāng)評(píng)估企業(yè)所面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。

　　(三)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理策略的披露要求予以了強(qiáng)化

　　企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)的能力和水平是衡量一個(gè)企業(yè)管理水平尤其是風(fēng)控水平的重要標(biāo)志。金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露風(fēng)險(xiǎn)管理策略以及如何應(yīng)用這些策略管理各項(xiàng)金融風(fēng)險(xiǎn)，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)每類風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的、企業(yè)是如何管理風(fēng)險(xiǎn)的以及企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口的程度。準(zhǔn)則同時(shí)要求企業(yè)根據(jù)套期業(yè)務(wù)特點(diǎn)、套期會(huì)計(jì)披露目標(biāo)和有關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)類型，對(duì)套期會(huì)計(jì)相關(guān)信息作充分披露。

　　(四)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露做了進(jìn)一步補(bǔ)充和完善

　　為了提高金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移信息披露的質(zhì)量，全面反映企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)單獨(dú)披露在資產(chǎn)負(fù)債表日存在的所有未終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)情況，以及對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況，包括相關(guān)金融資產(chǎn)的性質(zhì)、金額以及風(fēng)險(xiǎn)狀況等，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解未整體終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間的關(guān)系，評(píng)價(jià)企業(yè)繼續(xù)涉入相關(guān)金融資產(chǎn)的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)。