估價入賬固定資產(chǎn)折舊適用財稅政策解讀

??????實際投入使用但沒有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)，會計上暫估入賬并按規(guī)定計提在成本費用列支的折舊額是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除問題，實務中一直有兩種截然不同的意見。一種意見認為未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)計提的折舊不可以在稅前扣除，其依據(jù)是不符合申報扣除的“真實性”要求；另一種認為按照權責發(fā)生制和稅法規(guī)定投人使用的次月計提折舊的規(guī)定，可以按會計制度的處理進行稅收處理，即不必作稅收調(diào)整?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2023]79號）（以下簡稱79號文件）規(guī)定“可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行?！倍惙m然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計提折舊，但應在隨后的12個月之內(nèi)及時取得真實合法的結算發(fā)票，按實際金額調(diào)整。

　　一、估價資產(chǎn)折舊相關規(guī)定解析
　　根據(jù)企業(yè)會計制度 財企[2002]310號第三十三條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產(chǎn)，并按本制度關于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整?！?

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》應用指南的規(guī)定：“固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！?

　　《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎?！钡谖迨艞l規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。”

　　由于固定資產(chǎn)在構建過程中，建設周期長，經(jīng)常會出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產(chǎn)已達到預計可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程款項尚未結清而未取得全額發(fā)票不能及時人賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費用的情況，對此稅法一直沒有明確規(guī)定。稅法上，規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。稅法上對其計稅基礎的把握是以工程的竣工結算為標志。這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因為會計上規(guī)定的標準是預定可使用狀態(tài)，預定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結算的固定資產(chǎn)。

?????? 國稅函[2023]79號文就是為了解決稅會差異和統(tǒng)一各地執(zhí)行口徑：
????? （1）明確了固定資產(chǎn)計稅基礎的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。
????? （2）在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。
????? （3）本項規(guī)定同會計準則的規(guī)定不同，會計準則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調(diào)整。而稅法要求調(diào)整。

　　二、估價資產(chǎn)折舊處理會稅差異
　　會計對此事項的處理，無論是企業(yè)會計制度還是企業(yè)會計準則均是規(guī)定應按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異，會計制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整，而會計準則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。稅法上可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。會計按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調(diào)整，而稅法要求調(diào)整。

　　三、工程與發(fā)票管理要求
　　根據(jù)修訂后的《企業(yè)財務通則》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)在建工程項目交付使用后，應當在一個年度內(nèi)辦理竣工決算?！币虼似髽I(yè)應及時辦理工程竣工決算并取得發(fā)票，國稅函[2023]79號文件規(guī)定的可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，與財務通則的時間規(guī)定相符。

　　根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引--工程項目》第十條：
???? “企業(yè)應當加強對工程價款結算的管理，明確價款結算的條件、方式和金額等內(nèi)容，確保工程款項按合同約定或工程進度及時、準確支付”。
????? 第十二條：“企業(yè)應當及時編制竣工決算，開展決算審計，組織專業(yè)人員進行竣工驗收，重點關注項目投資額、概預算執(zhí)行、資金管理、工程質(zhì)量等內(nèi)容。驗收合格的工程項目，應當編制財產(chǎn)清單，及時辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。”內(nèi)部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財務人員應該且有義務督促對方單位依法及時開具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其實施細則的規(guī)定受到處罰，減少由此帶來的損失。
????? 《發(fā)票管理辦法》第三十六條規(guī)定，未按照規(guī)定取得發(fā)票的，屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為。由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。
???? 《發(fā)票管理辦法實施細則》第四十九條規(guī)定，應取得而未取得發(fā)票的，屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為。
???? 《發(fā)票管理辦法》第三十九條同時還規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。

估價入賬資產(chǎn)財稅差異分析?（來源：中國稅務報）

? 　資產(chǎn)估價入賬是企業(yè)常有的財會處理。現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》和稅法分別對存貨、固定資產(chǎn)的估價作了規(guī)范。從會計角度，其主要目的是解決賬實不符問題，如實反映賬務狀況和經(jīng)營成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項，應正確計算應稅所得額和應納稅額。本文通過比較會計和稅法的規(guī)定，對資產(chǎn)估價處理方法的差異作簡要分析。

　　會計準則對估價資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定
　 《企業(yè)會計準則——應用指南》對存貨估價入賬規(guī)定是，對于尚未收到發(fā)票賬單，但貨物已驗收入庫的，應在月份終了估價入賬，待下月初再用紅字予以沖回。

　　已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計的價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整已計提折舊。

　　稅法規(guī)定
　　國家稅務總局《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2023]79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。

　　根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2023年34號公告，以下簡稱“34號公告”）規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于客觀原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面價值發(fā)生額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。該公告對存貨、固定資產(chǎn)由于估價涉及成本、費用稅前扣除作了規(guī)定。

　　財稅差異
　　通過比較，存貨、固定資產(chǎn)的會計與稅收政策主要有以下區(qū)別：
　　1.對取得合法票據(jù)的時間規(guī)定不同。
　　會計準則對估價入賬存貨，何時取得發(fā)票未作硬性規(guī)定。34號公告規(guī)定其估價入賬并已結轉成本、費用的存貨，應在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。如果未在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，應作納稅調(diào)增，待以后年度取得時，再納稅調(diào)減。但34號公告未規(guī)定估價金額與發(fā)票金額之間的差異是否調(diào)整及調(diào)整所屬期。根據(jù)國家稅務總局《關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2023]148號）精神，企業(yè)在計算應納稅所得額及應納所得稅時，財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定未明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按會計規(guī)定。在實務中，對于估價金額與發(fā)票金額之間的差異數(shù)，通常計入實際取得發(fā)票的年度，在“主營業(yè)務成本”（或其他業(yè)務成本）中核算。

　　2.對固定資產(chǎn)后續(xù)計量要求不同。
　　按《企業(yè)會計準則——會計估計變更》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整屬于會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。對會計估計變更應當采用未來適用法處理。在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結果。

　　國稅函[2023]79號文件和34號公告對固定資產(chǎn)估價計提折舊有不同的規(guī)定。前者規(guī)定對估價計提折舊與實際到票計提折舊之間的差額，應納稅調(diào)整，且應在12月內(nèi)進行；后者要求應在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，但對差額是否調(diào)整未明確。

　　對于企業(yè)估價固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個不同的匯繳年度，則存在退稅或補稅問題，實務操作中相對比較麻煩。

　　實務中，為減少稅務機關的執(zhí)法成本和納稅人的遵從成本，按新法優(yōu)于舊法的原則，34號公告具有操作性。對固定資產(chǎn)折舊差異金額不作為以前年度的納稅調(diào)整事項，除非發(fā)生會計差錯。這樣使會計與稅法規(guī)定保持一致，均采用未來適用法。

　　實務中應注意的幾個問題
　　1.應真實反映估價入賬資產(chǎn)。有的企業(yè)為了人為調(diào)節(jié)利潤，往往先結轉成本，再用倒軋法來估價存貨。這樣做違背了會計信息質(zhì)量可靠性原則。由于毛利率是所得稅納稅評估中的主要指標，通過對比分析毛利率的異常，容易發(fā)現(xiàn)問題，也是稅收檢查中的高風險領域。因此，企業(yè)應實事求是地反映估價資產(chǎn)，不能人為調(diào)節(jié)成本。

　　2.估價入賬資產(chǎn)的資料應翔實。企業(yè)應提供與估價存貨相關的資料，如購銷合同、存貨驗收入庫單、供貨單位的送貨通知以及企業(yè)出具給供應商的收貨證明等。財會部門除了設置二級明細賬外，還應按供應單位設置三級明細賬，以方便對賬。

　　3.盡可能在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。企業(yè)在日常會計核算中，應按照會計準則的規(guī)定，做好存貨與固定資產(chǎn)的估價入賬，在年度終了應及時督促采購、基建部門，與供貨商、施工單位抓緊時間，開具發(fā)票進行結算。

　　4.保持與供應商的溝通。估價存貨是動態(tài)的，一般在以后期間陸續(xù)取得發(fā)票。企業(yè)在與供應單位結算時，有時會集中開具發(fā)票，使存貨估價明細與發(fā)票無法一一對應。出現(xiàn)這種情況，容易引起稅務機關、稅務師事務所與企業(yè)之間的爭議。為避免此類問題，建議企業(yè)與供應單位協(xié)商，對估價的存貨應單獨開具發(fā)票，使前期估價存貨的數(shù)量、規(guī)格、批次型號與開具發(fā)票及清單保持一致。