實(shí)際取得不是實(shí)際發(fā)放—國(guó)家稅務(wù)總局公告第46號(hào)操作要點(diǎn)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第46號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》明確了：
“（一）納稅人2023年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
（二）納稅人2023年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無(wú)論稅款是否在2023年9月1日以后入庫(kù)，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”。

正確理解“實(shí)際取得”這一概念，才能準(zhǔn)確執(zhí)行新規(guī)定。

一、新減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（3500）適用10月份以后進(jìn)行個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)的情形
實(shí)際操作中，納稅人應(yīng)依據(jù)個(gè)人所得稅法第九條規(guī)定：“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表”。

也就是說：
納稅人依法應(yīng)該在九月份征期申報(bào)的個(gè)人所得稅，均應(yīng)按稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
納稅人依法應(yīng)該在十月份及以后征期申報(bào)的個(gè)人所得稅，均應(yīng)按稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

二、個(gè)人所得稅中的“實(shí)際取得”不是實(shí)際發(fā)放，應(yīng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制的所得
依據(jù)一：國(guó)稅函[2009]3號(hào)
《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
(四)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

雖然這是一個(gè)企業(yè)所得稅的文件，但說明了工資在企業(yè)所得稅扣除的前提是“依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)”。

大多企業(yè)實(shí)際做帳的方法是：
8月計(jì)入成本費(fèi)用的工資，在8月代扣個(gè)人所得稅，在九月份發(fā)放，并在九月初申報(bào)代扣的個(gè)人所得稅。
企業(yè)在這里采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

依據(jù)二：參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知》國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)：“第九十一條本章所稱“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息”。
實(shí)際取得，或?qū)嶋H支付在稅務(wù)判定上也可以按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入（所得）確認(rèn)。

依據(jù)三：各地對(duì)個(gè)人所得稅的收入確認(rèn)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
如：《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于征收個(gè)人所得稅若干問題的通知》遼地稅個(gè)[1997]70號(hào)

關(guān)于納稅時(shí)間的認(rèn)定問題
為規(guī)范個(gè)人所得稅征收管理工作，保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，對(duì)個(gè)人是否取得收入要以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即在納稅人對(duì)其收入（包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券）擁有所有權(quán)時(shí)，視同其收入實(shí)現(xiàn)。代扣代繳單位應(yīng)依法代扣代繳其個(gè)人所得稅。

對(duì)個(gè)人是否取得收入要以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即在納稅人對(duì)其收入（包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券）擁有所有權(quán)時(shí)，視同其收入實(shí)現(xiàn)，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定征稅。

實(shí)際操作中，稅務(wù)征管和稽查認(rèn)定工資薪金的實(shí)際取得，并不是企業(yè)把工資實(shí)際發(fā)放到員工個(gè)人手中，個(gè)人擁有所有權(quán)，就應(yīng)代扣個(gè)人所得稅。

把“實(shí)際取得”解釋為：“是指員工實(shí)際收到工資的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間”。是不符合征管實(shí)際要求的。

例：某單位于2023年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入（扣除“三險(xiǎn)一金”）3500元。此工資應(yīng)在8月份代扣個(gè)人所得稅，九月份征期申報(bào)個(gè)人所得稅（3500-2000）*10%-25=125（元）。

如果此工資是9月份做帳務(wù)處理，應(yīng)在9月份扣個(gè)人所得稅為0[（3500-3500）]。

三、九月份以后實(shí)際取得全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算個(gè)人所得稅可以全部適用新修改的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件規(guī)定，
“全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法,在發(fā)放時(shí)代扣代繳：
（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。
（2）將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按上項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：
A.如果當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：
應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)

B.如果當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：
應(yīng)納稅額=(當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)”。

按此文件規(guī)定，納稅人在2023年9月1日以后做帳務(wù)處理的2023年的全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)屬于在2023年9月1日以后實(shí)際取得，可以適用新修改的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新稅率表，而不必像個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得那樣進(jìn)行分段計(jì)算。

不同觀點(diǎn)——實(shí)際取得工資中的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制問題--與天行健商榷